Résumé de IFRS 3 "Regroupements d'entreprises"
Champ d'application
Les entités doivent appliquer IFRS 3 lorsqu'elles comptabilisent des regroupements d'entreprises. En revanche, la présente norme, notamment, ne s'applique pas :
- aux regroupements d'entreprises dans lesquels des entités ou des activités distinctes sont rassemblées pour former une coentreprise (voir IAS 31 "Participations dans des coentreprises" et IAS 27 "Etats financiers consolidés et individuels") ;
- aux regroupements d'entreprises impliquant des entités ou des activités sous contrôle commun ;
- aux regroupements d'entreprises impliquant deux ou plusieurs entreprises mutuelles ;
- aux regroupements d'entreprises dans lesquels des entités ou des activités distinctes sont rassemblées pour former une entité présentant les états financiers uniquement par contrat, sans obtenir de part d'intérêt (par exemple, des regroupements dans lesquels des entités distinctes sont rassemblées uniquement par contrat pour former une société à double cotation).
Méthode comptable
Tous les regroupements d'entreprises doivent être comptabilisés en appliquant la méthode de l'acquisition. La méthode de l'acquisition considère un regroupement d'entreprises du point de vue de l'entité se regroupant qui est identifiée comme l'acquéreur. L'acquéreur achète des actifs nets et comptabilise les actifs acquis et les passifs et passifs éventuels assumés, y compris ceux qui n'étaient pas comptabilisés auparavant par l'entreprise acquise.
Identification de l'acquéreur
Un acquéreur doit être identifié pour tous les regroupements d'entreprises. L'acquéreur est l'entité se regroupant qui obtient le contrôle (c'est-à-dire le pouvoir de diriger les politiques financières et opérationnelles d'une entité ou activité pour obtenir des avantages de ses opérations) des autres entités ou activités qui se regroupent.
Coût d'un regroupement d'entreprises
L'acquéreur doit évaluer le coût d'un regroupement d'entreprises comme le total :
- des justes valeurs, à la date d'échange, des actifs remis, des passifs encourus ou assumés, et des instruments de capitaux propres émis par l'acquéreur, en échange du contrôle de l'entreprise acquise ;
plus - tous les coûts directement attribuables au regroupement d'entreprises : honoraires versés aux comptables, aux conseils juridiques, aux évaluateurs et autres consultants intervenus pour effectuer le regroupement. Les coûts administratifs généraux, y compris les coûts de fonctionnement d'un service chargé des acquisitions, et les autres coûts qui ne peuvent être directement attribués au regroupement concerné en cours de comptabilisation, ne sont pas inclus dans le coût du regroupement : ils sont comptabilisés en charges au moment où ils sont encourus.
La date de l'acquisition est la date à laquelle l'acquéreur obtient effectivement le contrôle de l'entreprise acquise.
Ajustements du coût d'un regroupement d'entreprises dépendant d'événements futurs
Lorsqu'un accord de regroupement d'entreprises prévoit un ajustement du coût du regroupement dépendant d'événements futurs, l'acquéreur doit inclure le montant de cet ajustement dans le coût du regroupement à la date d'acquisition si l'ajustement est probable et peut être évalué de façon fiable.
Affectation du coût d'un regroupement d'entreprises aux actifs acquis et aux passifs et passifs éventuels assumés
L'acquéreur doit, à la date d'acquisition, affecter le coût d'un regroupement d'entreprises en comptabilisant les actifs, les passifs et les passifs éventuels identifiables de l'entreprise acquise qui satisfont aux critères de comptabilisation (voir le paragraphe suivant) à leur juste valeur respective à cette date, à l'exception des actifs non courants (ou des groupes destinés à être cédés) classés comme étant détenus en vue de la vente selon IFRS 5 "Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées", qui doivent être comptabilisés à la juste valeur diminuée des coûts de la vente. Toute différence entre le coût du regroupement d'entreprises et la part d'intérêt de l'acquéreur dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs éventuels identifiables ainsi constatée, doit être comptabilisée selon les règles mentionnées dans le paragraphe "Goodwill" ci-dessous.
L'acquéreur ne doit comptabiliser séparément les actifs, passifs et passifs éventuels identifiables de l'entreprise acquise à la date d'acquisition (c'est à dire qui existaient déjà à la date d'acquisition) que si, à cette date, ils satisfont aux critères suivants :
- dans le cas d'un actif autre qu'une immobilisation incorporelle, il est probable que tout avantage économique futur qui y est associé ira à l'acquéreur et que sa juste valeur soit évaluée de façon fiable ;
- dans le cas d'un passif autre qu'un passif éventuel, il est probable qu'une sortie de ressources représentatives d'avantages économiques sera nécessaire pour éteindre l'obligation, et sa juste valeur peut être évaluée de façon fiable ;
- dans le cas d'une immobilisation incorporelle ou d'un passif éventuel, sa juste valeur peut être évaluée de façon fiable.
Selon le premier paragraphe, l'acquéreur ne comptabilise séparément, dans le cadre de l'affectation du coût du regroupement, que les actifs, passifs et passifs éventuels identifiables de l'entreprise acquise qui existaient à la date d'acquisition et qui satisfont aux critères de comptabilisation énoncés ci-dessus. Par conséquent :
- l'acquéreur ne doit comptabiliser les passifs au titre de l'arrêt ou de la réduction des activités de l'entreprise acquise dans le cadre de l'affectation du coût du regroupement, que si à la date d'acquisition, l'entreprise acquise a un passif existant au titre de la restructuration, comptabilisé selon IAS 37 "Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels" ;
- l'acquéreur, lorsqu'il affecte le coût du regroupement, ne doit pas comptabiliser de passif au titre de pertes futures ou d'autres coûts que l'on s'attend à encourir du fait du regroupement d'entreprises.
Passifs éventuels de l'entreprise acquise
Après leur comptabilisation initiale, l'acquéreur doit évaluer les passifs éventuels qui sont comptabilisés séparément, à la valeur la plus élevée :
- du montant qui serait comptabilisé selon IAS 37 "Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels" ;
et - du montant initialement comptabilisé diminué, le cas échéant, du cumul de l'amortissement comptabilisé selon IAS 18 "Produits des activités ordinaires"
Goodwill
L'acquéreur doit, à la date d'acquisition :
- comptabiliser le goodwill acquis lors d'un regroupement d'entreprises en tant qu'actif ;
et - évaluer initialement ce goodwill à son coût, celui-ci étant l'excédent du coût du regroupement d'entreprises sur la part d'intérêt de l'acquéreur dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs éventuels identifiables.
Après la comptabilisation initiale, l'acquéreur doit évaluer le goodwill acquis lors d'un regroupement d'entreprises à son coût, diminué du cumul des pertes de valeur.
Si la comptabilisation initiale d'un regroupement d'entreprises ne peut être déterminée que provisoirement avant la fin de la période au cours de laquelle le regroupement est effectué car soit les justes valeurs à attribuer aux actifs, passifs ou passifs éventuels identifiables de l'entreprise acquise, soit le coût du regroupement ne peuvent être déterminés que provisoirement, l'acquéreur doit comptabiliser le regroupement en utilisant ces valeurs provisoires. L'acquéreur doit comptabiliser les ajustements de ces valeurs provisoires liés à l'achèvement de la comptabilisation initiale :
- dans un délai de douze mois à compter de la date d'acquisition ;
et - à partir de la date d'acquisition.
Regroupement d'entreprises réalisé par étapes
Un regroupement d'entreprises peut impliquer plusieurs transactions d'échange, par exemple lorsqu'il se produit par étapes par des achats successifs d'actions. Dans ce cas, chaque transaction d'échange doit être traitée séparément par l'acquéreur, en utilisant le coût de la transaction et les informations sur la juste valeur à la date de chaque transaction d'échange pour déterminer le montant de goodwill associé à cette transaction. Ceci aboutit à une comparaison étape par étape du coût des prises de participation individuelles avec la part d'intérêt de l'acquéreur dans les justes valeurs des actifs, passifs et passifs éventuels identifiables de l'entreprise acquise, à chaque étape.
Excédent de la part d'intérêt de l'acquéreur dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs éventuels identifiables de l'entreprise acquise sur le coût
Si la part d'intérêt de l'acquéreur dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs éventuels identifiables comptabilisés excède le coût du regroupement d'entreprises, l'acquéreur doit :
- réestimer l'identification et l'évaluation des actifs, passifs et passifs éventuels identifiables et l'évaluation du coût du regroupement ;
et - comptabiliser immédiatement en résultat tout excédent subsistant après cette réévaluation.
Informations à fournir
Un acquéreur doit fournir les informations qui permettent aux utilisateurs de ses états financiers d'évaluer la nature et l'effet financiers des regroupements d'entreprises qui ont été effectués :
- pendant la période : noms et descriptions des entités ou des activités se regroupant, date d'acquisition, pourcentage d'instruments de capitaux propres acquis conférant droit de vote, coût du regroupement et description des composantes de ce coût, etc… ;
- après la période de clôture mais avant que la publication des états financiers ne soit autorisée.
Un acquéreur doit fournir des informations permettant aux utilisateurs de ses états financiers d'évaluer les effets financiers des profits, pertes, corrections d'erreurs et autres ajustements comptabilisés pendant la période courante correspondant à des regroupements d'entreprises qui ont été effectués pendant la période courante ou au cours de périodes antérieures.
Une entité doit fournir les informations qui permettent aux utilisateurs de ses états financiers d'évaluer les variations de la valeur comptable du goodwill pendant la période.
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