2 - MISSION D'AUDIT 2-100. ASPECTS GÉNÉRAUX
2-105. PRISE EN CONSIDERATION DE LA POSSIBILITE DE FRAUDES ET D'ERREURS LORS DE L'AUDIT DES COMPTES
Introduction .
01- La présente norme définit les principes fondamentaux et précise les modalités de mise en oeuvre de la prise en considération, par le commissaire aux comptes, de la possibilité de fraudes ou d'erreurs lors de l'audit des comptes. .
02- Cette norme s'inscrivant dans le cadre de l'audit des comptes ne traite pas des irrégularités et inexactitudes sans incidence sur les comptes dont le risque de survenance, susceptible d'affecter d'autres aspects de sa mission, n'est pas à considérer par le commissaire aux comptes, en l'absence de l'obligation d'une démarche active dans ce domaine. La présente norme ne traite pas non plus des obligations légales ou réglementaires du commissaire aux comptes en matière de communication d'irrégularités ou d'inexactitudes aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise, aux organes délibérants de l'entité ou à des organismes extérieurs, ni de l'obligation de révélation des faits délictueux. Ces obligations relèvent d'autres normes auxquelles il convient de se référer (1). .
03- Lors de la planification et de la réalisation de son audit ainsi que lors de l'évaluation des résultats de cet audit et de la communication de ses conclusions, le commissaire aux comptes prend en considération le risque que les comptes contiennent des anomalies significatives résultant de fraudes ou d'erreurs. Définition et principales caractéristiques des fraudes et erreurs .
04- Des anomalies dans les comptes peuvent être le résultat d'erreurs ou de fraudes. Le terme " erreur " désigne une inexactitude involontaire dans les comptes, y compris l'omission d'un chiffre ou d'une information. .
05- Le terme " fraude " désigne un acte intentionnel commis par un ou plusieurs dirigeants, personnes constituant le gouvernement d'entreprise, employés ou tiers, impliquant des manoeuvres dolosives dans l'objectif d'obtenir un avantage indu ou illégal. Bien que la notion juridique de fraude soit très large, le commissaire aux comptes ne s'intéresse, dans le cadre de son audit, qu'aux actes frauduleux entraînant des anomalies significatives dans les comptes. Il convient toutefois de noter que toutes les fraudes n'ont pas pour objectif l'altération des comptes et il n'appartient pas au commissaire aux comptes de déterminer si, juridiquement, une fraude est ou non perpétrée. La fraude impliquant un ou plusieurs dirigeants, ou personnes constituant le gouvernement d'entreprise, est définie comme étant " une fraude commise par la direction " ; celle impliquant seulement des employés de l'entité est définie comme étant " une fraude commise par le personnel ". Dans les deux cas, il peut exister une collusion avec des tiers extérieurs à l'entité. .
06- S'agissant de la prise en considération de la fraude, le commissaire aux comptes s'intéresse à deux catégories d'anomalies intentionnelles : celles liées à la préparation de comptes ne donnant volontairement pas une image fidèle et celles résultant de détournements d'actifs. Des comptes préparés pour ne pas donner une image fidèle contiennent des anomalies intentionnelles ou des omissions intentionnelles de données chiffrées ou d'informations, de nature à induire en erreur les utilisateurs de ces comptes. Un détournement d'actifs implique le vol de biens appartenant à l'entité. Il peut s'effectuer de différentes manières et s'accompagne souvent d'enregistrements comptables falsifiés ou trompeurs, ou de documents destinés à dissimuler la disparition des dits actifs. .
07- Un élément essentiel de distinction entre une fraude et une erreur réside dans le caractère intentionnel ou non de l'acte qui est à l'origine de l'anomalie générée dans les comptes. A la différence de l'erreur, la fraude comporte un caractère intentionnel fort et une volonté de dissimuler les faits. Bien que le commissaire aux comptes puisse être en mesure d'identifier des circonstances propices à la fraude, il lui est parfois difficile, sinon impossible, de mettre en évidence ce caractère intentionnel, en particulier dans les situations qui nécessitent une appréciation de la part de la direction, telles que les estimations comptables ou l'application appropriée d'un principe comptable. Responsabilité des dirigeants et des personnes constituant le gouvernement d'entreprise .
08- La responsabilité de la prévention et de la détection des erreurs et des fraudes dans l'entité incombe à ses dirigeants et aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise. Il est de la responsabilité des personnes constituant le gouvernement d'entreprise de s'assurer, au travers du contrôle qu'elles exercent sur la direction, de la fiabilité du système comptable et de la mise en place de contrôles internes appropriés, y compris en matière de gestion des risques, de contrôle financier et de respect des dispositions légales. Il est de la responsabilité de la direction de l'entité de mettre en place un dispositif de contrôle comportant des règles et des procédures assurant, dans toute la mesure du possible, une conduite ordonnée et efficace des opérations. Cette responsabilité implique notamment la mise en place de systèmes comptable et de contrôle interne fonctionnant de manière permanente, conçus pour détecter les fraudes et les erreurs. De tels systèmes sont de nature à réduire le risque d'anomalies dans les comptes, que ces dernières résultent d'erreurs ou de fraudes, mais non pas à l'éliminer totalement. En conséquence, il appartient aux dirigeants d'assumer la responsabilité du risque résiduel. Approche du commissaire aux comptes .
09- Un audit réalisé selon les normes professionnelles applicables en France vise à obtenir une assurance raisonnable que les comptes pris dans leur ensemble ne comportent pas d'anomalies significatives, qu'elles proviennent de fraudes ou d'erreurs. La réalisation d'un audit peut avoir un effet dissuasif, mais le commissaire aux comptes n'est pas, et ne saurait être tenu pour responsable de la prévention des fraudes et des erreurs. Limites inhérentes à l'audit .
10- Le commissaire aux comptes ne peut obtenir une assurance absolue que toutes les anomalies significatives contenues dans les comptes seront détectées. Compte tenu des limites inhérentes à l'audit, il existe inévitablement un risque que des anomalies significatives ne soient pas décelées, alors même que l'audit a été correctement planifié et exécuté, conformément aux normes professionnelles applicables. Ceci résulte du recours au jugement professionnel, de l'utilisation des techniques de sondages, des limites inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne, et du fait que la plupart des éléments probants collectés par le commissaire aux comptes conduisent, par nature, davantage à des déductions qu'à des certitudes. .
11- Le risque de ne pas détecter une anomalie significative dans les comptes est plus important en cas de fraude qu'en cas d'erreur, parce que la fraude implique la mise en oeuvre de procédés sophistiqués et parfaitement organisés, destinés à dissimuler les faits. La capacité du commissaire aux comptes à identifier une fraude dépend de facteurs tels que l'habilité du fraudeur, la fréquence et l'ampleur des manoeuvres frauduleuses, le degré de collusion entourant la fraude, l'importance relative de chaque montant détourné ou manipulé, ou encore le statut et l'ancienneté des personnes impliquées. En outre, des procédures d'audit adaptées pour détecter des erreurs peuvent s'avérer dans certains cas inefficaces pour déceler des fraudes. .
12- En outre, le risque pour le commissaire aux comptes de ne pas détecter des anomalies significatives ayant pour origine une fraude commise par la direction est plus grand qu'en cas de fraude commise par le personnel, du fait de la position de ces personnes qui présuppose généralement de leur intégrité et qui leur permet de s'affranchir de certaines procédures formelles de contrôle.
.13- L'opinion du commissaire sur les comptes est fondée sur l'obtention d'une assurance raisonnable. Aussi, la découverte ultérieure dans les comptes d'anomalies significatives dues à des fraudes ou à des erreurs ne constitue pas en soi : (a) un échec dans l'obtention d'une assurance raisonnable, (b) une inadéquation de la planification, de la mise en oeuvre de la mission, ou du jugement exercé, (c) un manque de compétence et de diligence, ou (d) une mauvaise application des normes d'audit. Il en est notamment ainsi de certains types d'anomalies intentionnelles et dissimulées par la collusion entre un ou plusieurs dirigeants, des personnes constituant le gouvernement d'entreprise, des employés ou des tiers, ou impliquant l'utilisation de documents falsifiés, et que les procédures d'audit peuvent se révéler inefficaces à détecter. Le point de savoir si le commissaire aux comptes a effectué un audit en conformité avec les normes professionnelles applicables s'apprécie au regard du caractère adéquat des procédures d'audit mises en oeuvre compte tenu des circonstances et du bien fondé de la conclusion exprimée par rapport au résultat de ses travaux.
Esprit critique .
14- Le commissaire aux comptes planifie et conduit son audit en faisant preuve d'esprit critique, conformément à la norme 2-101. " Objectifs et principes d'une mission d'audit des comptes " (paragraphe .06-). Cependant, sauf si les travaux d'audit viennent à prouver le contraire, le commissaire aux comptes est fondé à considérer que les livres et documents comptables sont authentiques. En effet, un audit effectué selon les normes professionnelles n'est pas destiné à authentifier la documentation comptable, et le commissaire aux comptes n'est pas formé pour intervenir en tant qu'expert en la matière. Réunion de planification .
15- Lors de la phase de planification, le commissaire aux comptes s'entretient avec les autres membres de l'équipe d'audit sur le degré d'exposition des comptes de l'entité à des anomalies significatives provenant de fraudes ou d'erreurs. Les membres de l'équipe d'audit ont ainsi une meilleure compréhension du degré d'exposition des comptes de l'entité à des anomalies significatives provenant de fraudes ou d'erreurs dans les domaines qui leur sont assignés, et des conséquences possibles de leurs propres travaux sur d'autres aspects de l'audit. Entretiens avec la direction .
16- Lors de la planification de l'audit, le commissaire aux comptes s'entretient avec la direction de l'entité pour : (a) comprendre son appréciation du risque que les comptes contiennent des anomalies significatives résultant de fraudes et comprendre les systèmes comptable et de contrôle interne qu'elle a mis en place pour réduire ce risque ; (b) avoir connaissance de sa compréhension des systèmes comptable et de contrôle interne en place pour prévenir et détecter les erreurs ; (c) savoir si elle a connaissance, soit de fraudes commises au sein de l'entité, soit d'une suspicion de fraude faisant l'objet d'investigations par l'entité ; et, (d) savoir si elle a découvert des erreurs significatives. .
17- Le commissaire aux comptes complète sa propre connaissance de l'entité et de ses activités en interrogeant la direction sur son appréciation du risque de fraude ainsi que sur les systèmes mis en place pour la prévenir ou la détecter. En outre, le commissaire aux comptes recherche des informations sur la qualité des systèmes comptable et de contrôle interne en place pour prévenir et détecter d'éventuelles erreurs. La direction étant responsable à la fois des systèmes comptable et de contrôle interne de l'entité et de la préparation des comptes, il convient que le commissaire aux comptes s'informe de la manière dont elle s'acquitte de ses responsabilités en la matière. .
18- La nature, l'étendue et la fréquence de l'appréciation portée par la direction sur les systèmes et le risque de fraude diffèrent d'une entité à une autre : dans certaines entités, les dirigeants procèdent à une évaluation détaillée, soit sur une base annuelle, soit dans le cadre d'une surveillance continue ; dans d'autres entités, cette appréciation est moins formelle et moins fréquente. Le comportement de la direction en la matière est un élément important de la compréhension de l'environnement de contrôle de l'entité par le commissaire aux comptes.
.19- Il est également important que le commissaire aux comptes acquière une connaissance appropriée de la conception des systèmes comptable et de contrôle interne de l'entité. En effet, à travers la façon dont ils sont conçus, la direction exprime ses choix sur la nature et l'étendue des procédures de contrôle mises en oeuvre au regard de la nature et de l'importance des risques qu'elle choisit d'assumer. L'information recueillie au cours de ces entretiens est également utile au commissaire aux comptes pour identifier des facteurs de risque de fraudes qui influenceront son appréciation sur le risque d'anomalies significatives dans les comptes résultant de fraudes.
.20- Il est également important que le commissaire aux comptes s'informe auprès de la direction sur les fraudes qui se sont déjà produites dans l'entité, sur les fraudes pressenties, ainsi que sur les erreurs significatives qui ont été découvertes. Ces informations peuvent indiquer des faiblesses dans les procédures de contrôle. A contrario, elles peuvent également indiquer que les procédures de contrôle fonctionnent efficacement parce que les anomalies ont été rapidement identifiées et analysées. .
21- Les entretiens du commissaire aux comptes avec la direction lui donnent des informations utiles sur le risque d'anomalies significatives dans les comptes ayant pour origine des fraudes commises par le personnel, mais non pas sur celles qui proviendraient de fraudes commises par les dirigeants. En conséquence, le suivi des facteurs de risque, décrit au paragraphe .27- ci-après, est particulièrement pertinent au regard des fraudes qui seraient commises par les dirigeants. Entretiens avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise .
22- Les personnes constituant le gouvernement d'entreprise ont une responsabilité générale sur les systèmes de gestion des risques, de contrôle financier et sur le respect des dispositions légales. Ces personnes ont un rôle actif au plan de la surveillance des moyens mis en place par la direction pour assumer ses responsabilités. Ainsi, lorsque les personnes constituant le gouvernement d'entreprise sont distinctes des dirigeants, il est utile au commissaire aux comptes de recueillir l'avis de ces personnes, notamment sur l'adéquation des systèmes comptable et de contrôle interne à prévenir et détecter des fraudes et des erreurs, sur le risque de fraudes et d'erreurs ainsi que sur la compétence et l'intégrité des dirigeants. De telles informations constituent des indicateurs utiles du degré d'exposition de l'entité au risque de fraudes commises par la direction. Risque inhérent et risque lié au contrôle .
23- Lors de l'évaluation du risque inhérent et du risque lié au contrôle, conformément à la norme 2-301. " Evaluation du risque et contrôle interne ", le commissaire aux comptes apprécie dans quelle mesure les comptes pourraient comporter des anomalies significatives résultant de fraudes ou d'erreurs. Lors de cette appréciation, le commissaire aux comptes s'interroge sur la présence de facteurs de risque de fraudes, indicateurs de la possibilité d'établissement de comptes ne donnant pas une image fidèle ou de détournements d'actifs.
.24- Le fait qu'une fraude soit, par définition, un acte dissimulé la rend très difficile à détecter. Néanmoins, compte tenu de sa connaissance de l'entité et de ses activités, le commissaire aux comptes peut identifier des situations, ou encore des événements, qui créent une opportunité, un motif ou un moyen, de commettre une fraude, ou qui laissent penser qu'une fraude peut déjà avoir été commise. Ces situations et événements sont qualifiées de " facteurs de risque de fraudes ". Ces situations peuvent toutefois avoir une autre cause qu'une fraude. Ainsi, les facteurs de risque de fraudes n'indiquent pas nécessairement l'existence d'une fraude, même s'ils sont fréquemment présents lorsqu'une fraude est commise. La présence de facteurs de risque de fraudes peut modifier l'appréciation du risque inhérent ou du risque lié au contrôle par le commissaire aux comptes.
.25- Il est difficile de classer les facteurs de risque de fraudes par ordre d'importance . Les conséquences possibles de ces facteurs sont très variables ; ainsi, certains d'entre eux peuvent être présents sans qu'il existe toutefois un risque d'anomalies significatives. Aussi, le commissaire aux comptes exerce son jugement professionnel en appréciant les facteurs de risque de fraudes, considérés isolément et pris dans leur ensemble, et en recherchant s'il existe des contrôles internes particuliers qui réduiraient le risque.
.26- Certains facteurs de risque de fraudes peuvent avoir plus ou moins d'importance selon la taille de l'entité, les caractéristiques de son actionnariat, ses activités, etc. En conséquence, le commissaire aux comptes fait appel à son jugement professionnel lorsqu'il apprécie le caractère déterminant et pertinent des facteurs de risque de fraudes identifiés et qu'il en détermine les conséquences appropriées en terme d'audit. D'un côté, la présence de facteurs de risque de fraudes peut indiquer que le commissaire aux comptes ne sera pas en mesure d'évaluer le risque lié au contrôle à un niveau inférieur à un niveau élevé pour certaines assertions sous tendant les comptes. D'un autre côté, le commissaire aux comptes peut être à même d'identifier l'existence de contrôles internes destinés à amoindrir ces facteurs de risque de fraudes, et peut les soumettre à des tests de procédures pour justifier une évaluation du risque lié au contrôle à un niveau inférieur à un niveau élevé. Risque de non détection
.27- Sur la base de son évaluation du risque inhérent et du risque lié au contrôle (tenant compte du résultat des tests de procédures), le commissaire aux comptes détermine les contrôles substantifs appropriés pour réduire à un niveau acceptable faible le risque que des anomalies résultant de fraudes ou d'erreurs, significatives au regard des comptes pris dans leur ensemble, ne soient pas détectées. Dans la conception de ces contrôles substantifs, le commissaire aux comptes prend en compte les facteurs de risque de fraudes qu'il a identifiés dans l'entité.
.28- Dans la conception des contrôles substantifs, le commissaire aux comptes intègre les facteurs de risque de fraudes relevés. La prise en compte de ces facteurs dépend de leur nature et de leur importance. Dans certains cas, alors même que des facteurs de risque de fraudes ont été identifiés, le commissaire aux comptes peut estimer que les procédures d'audit déjà prévues, qui incluent à la fois des tests de procédures et des contrôles substantifs, sont suffisantes pour répondre à ces facteurs de risque. Dans d'autres circonstances, le commissaire aux comptes peut conclure à la nécessité de modifier la nature, le calendrier et l'étendue des contrôles substantifs, pour prendre en compte les facteurs de risque de fraudes relevés. Dans de tels cas, il se demande si son appréciation du risque d'anomalies significatives dans les comptes nécessite, en terme de procédures d'audit, une réponse globale, une réponse spécifique sur certains soldes, sur certaines catégories d'opérations ou d'assertions, ou encore les deux à la fois. Le commissaire aux comptes examine si un changement dans la nature de ses procédures d'audit, plutôt que dans leur étendue, ne serait pas plus efficace pour prendre en compte les facteurs de risque de fraudes relevés. Procédures d'audit en cas d'anomalie significative probable dans les comptes provenant de fraudes ou d'erreurs .
29- Lorsque le commissaire aux comptes est confronté à des situations qui lui laissent penser que les comptes pourraient contenir une anomalie significative provenant d'une fraude ou d'une erreur, il met en oeuvre des procédures d'audit complémentaires afin de déterminer si tel est le cas.
.30- Quand le commissaire aux comptes est confronté à de telles situations, la nature, le calendrier et l'étendue des contrôles à mettre en oeuvre dépendent de son appréciation de la nature de l'erreur ou de la fraude, de la probabilité de son existence et de son incidence significative potentielle sur les comptes. Dans la plupart des cas, le commissaire aux comptes est en mesure de mettre en oeuvre des procédures appropriées lui permettant de confirmer ou d'infirmer la présomption d'anomalie significative dans les comptes du fait de fraudes ou d'erreurs. A défaut de pouvoir conclure, il en tire les conséquences dans son rapport (voir paragraphe .34-). .
31- Le commissaire aux comptes ne peut présumer qu'une fraude ou une erreur détectée constitue un cas isolé. En conséquence, et préalablement à la conclusion de son audit, il examine si l'évaluation des composants du risque d'audit, faite lors de la planification de sa mission, doit être revue et si la nature, le calendrier et l'étendue de ses travaux doivent être modifiés. Anomalie pouvant être l'indice d'une fraude
.32- Lorsque le commissaire aux comptes relève une anomalie, il s'interroge sur sa nature et notamment si elle peut constituer l'indice d'une fraude. Si tel est le cas, il examine les conséquences possibles de cette anomalie sur les autres aspects de la mission et, en particulier, sur la fiabilité des déclarations de la direction.
.33- Si le commissaire aux comptes estime que l'anomalie constatée est, ou peut être, la conséquence d'une fraude, il en évalue les conséquences, et plus particulièrement celles qui pourraient être liées à la position hiérarchique des personnes impliquées. Dans de telles circonstances, le commissaire aux comptes s'interroge sur la qualité des éléments probants déjà collectés compte tenu des doutes qui peuvent peser sur la sincérité et l'exhaustivité des déclarations de la direction et sur l'authenticité des enregistrements comptables et leur documentation. En s'interrogeant sur la fiabilité des éléments probants déjà collectés, il prend également en compte la possibilité d'une collusion impliquant des employés, des dirigeants ou des tiers. Si des dirigeants, notamment au plus haut niveau, sont impliqués dans une fraude, le commissaire aux comptes peut ne pas être en mesure d'obtenir les éléments probants nécessaires pour mener son audit à son terme et conclure sur les comptes. Appréciation et traitement des anomalies et incidence sur le rapport
.34- Lorsque le commissaire aux comptes conclu que les comptes comportent des anomalies significatives du fait de fraudes ou d'erreurs, ou n'est pas en mesure de conclure sur ce point, il en analyse les conséquences sur son audit et sur l'expression de son opinion dans son rapport. Documentation des travaux
.35- Le commissaire aux comptes documente dans ses dossiers les facteurs de risque de fraudes qu'il a identifiés lors de la phase d'évaluation des risques (voir paragraphe .23-). Il consigne également la façon dont ces risques ont été pris en compte dans son audit (voir paragraphe .27-). Si au cours de son audit, il identifie de nouveaux facteurs de risque de fraudes le conduisant à estimer que la mise en oeuvre de procédures d'audit complémentaires est nécessaire, il documente ces nouveaux facteurs de risque et leurs conséquences sur ses travaux. Déclarations de la direction
.36- Le commissaire aux comptes obtient des déclarations écrites de la direction dans lesquelles : (a) elle reconnaît sa responsabilité dans la conception et la mise en oeuvre de systèmes comptable et de contrôle interne destinés à prévenir et à détecter les erreurs et les fraudes ; (b) elle estime que les effets des anomalies relevées par le commissaire aux comptes lors de son audit et qui n'ont pas été corrigées, ne sont pas, tant individuellement que globalement, significatifs sur les comptes pris dans leur ensemble. Un état de ces anomalies non corrigées est joint à cette déclaration ; (c) elle déclare avoir signalé au commissaire aux comptes tous les faits significatifs liés à des fraudes commises ou suspectées dont elle a eu connaissance ; et (d) elle confirme lui avoir communiqué son appréciation sur le risque que les comptes puissent comporter des anomalies significatives résultant de fraudes. En complément de la reconnaissance de sa responsabilité en matière d'établissement de comptes, il apparaît important que la direction reconnaisse également celle qui est la sienne dans la conception et la mise en oeuvre de systèmes comptable et de contrôle interne destinés à prévenir et à détecter les erreurs et les fraudes.
.37- La direction étant responsable de la correction des anomalies affectant les comptes, il apparaît important que le commissaire aux comptes obtienne de sa part une déclaration écrite sur le fait qu'elle considère que l'effet estimé des anomalies non corrigées n'est pas, tant individuellement que globalement, significatif sur les comptes pris dans leur ensemble. Bien évidemment, une telle déclaration ne remplace pas l'obtention, par le commissaire aux comptes, d'éléments probants suffisants et appropriés. Dans certains cas, la direction peut considérer que les anomalies relevées par le commissaire aux comptes lors de l'audit et non corrigées ne constituent pas des anomalies. C'est pourquoi, elle peut vouloir compléter sa déclaration par une formule telle que : " Nous considérons que les éléments suivants ..., relevés par le commissaire aux comptes, ne constituent pas des anomalies pour les raisons suivantes ... (description des motifs) ".
.38- Le commissaire aux comptes peut fixer un montant en dessous duquel les anomalies décelées lors de l'audit n'ont pas besoin d'être recensées, en considérant que le cumul de tels montants ne peut en aucun cas avoir d'incidence significative sur les comptes. Ce faisant, il prend en compte le fait que la détermination d'un seuil de signification implique des éléments à la fois qualitatifs et quantitatifs, et que des anomalies de faibles montants peuvent néanmoins avoir une incidence significative sur les comptes. Il n'est pas nécessaire que la déclaration écrite de la direction mentionne de telles anomalies. .
39- Du fait de la nature même de la fraude et de la difficulté à détecter dans les comptes des anomalies significatives provenant de fraudes, il apparaît important que le commissaire aux comptes obtienne une déclaration écrite de la direction lui confirmant qu'elle l'a informé de tout fait dont elle a connaissance, lié à une fraude, pouvant affecter l'entité, déjà commise ou simplement suspectée, et qu'elle lui a communiqué les résultats de son appréciation sur le risque que les comptes puissent comporter des anomalies significatives résultant de fraudes. Communications
.40- Indépendamment de ses obligations légales de signaler à la plus prochaine assemblée générale les irrégularités et inexactitudes relevées au cours de l'accomplissement de sa mission (cf. norme 5-112. " Communication des irrégularités et des inexactitudes à l'assemblée générale "), de révéler au procureur de la République les faits délictueux dont il a eu connaissance (cf. norme 6-701. " Révélation des faits délictueux au procureur de la République "), ou d'informer les autorités de contrôle de certaines entités (cf. norme 6-807. " Information des autorités de contrôle de certaines entités "), le commissaire aux comptes apprécie la nécessité de communiquer à la direction et aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise toute anomalie relevée dans les comptes résultant d'une fraude, avérée ou seulement suspectée, ou d'une erreur. Communication sur des anomalies résultant d'erreurs
.41- Lorsque le commissaire aux comptes a identifié une anomalie significative résultant d'une erreur, il en informe dans les meilleurs délais la direction à un niveau hiérarchique approprié et examine s'il convient également d'en rendre compte aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise conformément à la norme 2-107. " Communication sur la mission avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise ".
.42- Le commissaire aux comptes informe les personnes constituant le gouvernement d'entreprise des anomalies décelées et accumulées lors de son audit qui n'ont pas été corrigées et qui ont été considérées par la direction comme étant non significatives, considérées à la fois individuellement et cumulées, sur les comptes pris dans leur ensemble. Communication sur des anomalies résultant de fraudes .
43- Lorsque le commissaire aux comptes a : (a) identifié une fraude, qu'elle ait ou non une incidence significative sur les comptes, ou (b) relevé des indices de fraudes, quand bien même leur incidence sur les comptes ne serait pas significative, il en informe dans les meilleurs délais la direction à un niveau hiérarchique approprié et examine s'il convient également d'en rendre compte aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise, conformément à la norme 2-107. " Communication sur la mission avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise ".
.44- Lorsque le commissaire aux comptes a obtenu des éléments probants sur l'existence, ou l'existence probable d'une fraude, il attire l'attention de la direction, à un niveau approprié, sur les faits relevés, même si ceux-ci peuvent être considérés comme sans conséquence. La détermination du niveau approprié de direction tient compte, en fonction des circonstances, d'une collusion éventuelle ou de l'implication possible d'un membre de la direction.
.45- Lorsqu'il conclu que l'anomalie relevée est, ou peut être, le résultat d'une fraude, et que cette anomalie peut avoir une incidence significative sur les comptes, ou encore s'il n'est pas en mesure d'en évaluer l'incidence, le commissaire aux comptes s'entretient des faits relevés et de la nécessité d'investigations complémentaires avec des dirigeants d'un niveau hiérarchique approprié - c'est à dire au moins l'échelon immédiatement supérieur à celui de la personne qui est impliquée - et avec ceux situés au plus haut niveau de la direction. Communication des faiblesses significatives de contrôle interne
.46- Le commissaire aux comptes communique à la direction les faiblesses significatives de contrôle interne liées à la prévention ou à la détection des fraudes et des erreurs qu'il a relevées lors de son audit. Il s'assure également que les personnes constituant le gouvernement d'entreprise ont été informées de ces faiblesses, qu'il les ait lui-même identifiées au cours de son audit ou qu'elles aient été portées à son attention par la direction. Communication aux tiers
.47- Conformément aux dispositions du Code de déontologie (art. 5 et texte d'application correspondant), le secret professionnel auquel est soumis le commissaire aux comptes empêche toute communication spécifique sur des fraudes ou erreurs à des tiers, à l'exclusion des personnes ou autorités expressément prévues par les textes légaux et réglementaires applicables en la matière. Maintien de la mission
.48 Le commissaire aux comptes peut être confronté à des situations exceptionnelles qui le conduisent à s'interroger sur la poursuite de sa mission Compte tenu de la diversité des situations possibles, il n'est pas possible d'évoquer tous les cas où la démission du commissaire aux comptes peut être appropriée. Les éléments à prendre en compte pour une telle décision sont d'abord le degré d'implication des membres de la direction ou des personnes constituant le gouvernement d'entreprise (ce qui peut affecter la fiabilité des déclarations de la direction) et les conséquences possibles pour le commissaires aux comptes de poursuivre son mandat au sein de l'entité. Lorsque le commissaire aux comptes conclut à l'impossibilité de pouvoir exercer sa mission jusqu'à son terme normal, en raison de l'existence d'anomalies significatives résultant de fraudes avérées ou suspectées, et envisage de démissionner à l'issue de son audit des comptes annuels d'un exercice, il s'en entretient préalablement avec la direction et avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise. Il s'assure par ailleurs que la démission qu'il envisage répond aux conditions de fond et de forme prévues par le Code de déontologie professionnelle (cf. article 12).
Communication avec le successeur pressenti
.49- S'il démissionne, le commissaire aux comptes communique avec le commissaire aux comptes appelé à lui succéder, conformément aux dispositions du Code de déontologie professionnelle (cf. articles 15 et 16). Date d'application .
50- La présente norme est applicable à l'audit des comptes des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2003. NOTE(S) [(1) Voir les normes 2-107. " Communication sur la mission avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise ", 5-112. " Communication des irrégularités et des inexactitudes à l'assemblée générale ", 6-701. " Révélation des faits délictueux au Procureur de la République ", 6-807. " Information des autorités de contrôle de certaines entités ".]
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