2 - MISSION D'AUDIT 2-100. ASPECTS GÉNÉRAUX
2-107. COMMUNICATION SUR LA MISSION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT D'ENTREPRISE
Introduction
.01- La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application relatifs à la communication par le commissaire aux comptes, des questions soulevées à l'occasion de l'exécution de sa mission, aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise. Cette norme traite des questions propres à la mission du commissaire aux comptes auxquelles ces personnes peuvent être intéressées. Elle ne concerne pas d'éventuelles communications avec des tiers à l'entité, tels que les autorités de surveillance ou de contrôle ou le procureur de la République.
.02- Le commissaire aux comptes communique aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise les problèmes apparus à l'occasion de sa mission auxquels ces personnes sont intéressées dans l'exercice de leurs fonctions.
.03- Dans cette norme, le terme " gouvernement d'entreprise " désigne les personnes ou les organes qui ont la responsabilité de définir la stratégie et les politiques de l'entité et qui sont impliquées dans la supervision et le contrôle des activités de celle-ci. Elles ont à rendre compte de leurs actions aux personnes qui les ont désignées. Les personnes constituant le gouvernement d'entreprise n'incluent les membres de la direction que si ceux-ci sont investis de telles fonctions.
.04- Dans cette norme, " les problèmes apparus à l'occasion de sa mission auxquels ces personnes sont intéressées " sont ceux résultant de sa mission, et notamment de l'audit des comptes, et qui, de l'avis du commissaire aux comptes, sont à la fois importants et utiles aux personnes chargées dans le cadre du gouvernement d'entreprise d'établir ou d'arrêter les comptes. Les problèmes dont il s'agit comprennent seulement ceux dont le commissaire aux comptes a eu connaissance dans l'exécution de sa mission. Il n'entre pas dans sa mission, effectuée selon les normes professionnelles applicables en France, de mettre en oeuvre des procédures ayant pour unique objet d'identifier d'autres questions susceptibles d'être utiles aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise. Personnes concernées
.05- Le commissaire aux comptes détermine quelles sont, dans l'entité, les personnes qui constituent le gouvernement d'entreprise auxquelles les problèmes seront communiqués. .
06- La structure du gouvernement d'entreprise varie en fonction de la forme juridique de l'entité. Par exemple, dans certaines sociétés anonymes, la fonction de supervision et celle de direction sont assumées par des organes différents : - Un conseil de surveillance (avec des fonctions entièrement ou principalement non exécutives) et un directoire (chargé de l'exécutif) ou; - lorsque la société a dissocié les fonctions de Président et de Directeur Général ; un conseil d'administration et une direction générale (chargée de l'exécutif). Dans d'autres sociétés anonymes, les deux fonctions sont confiées à un Conseil d'Administration, ce dernier pouvant cependant être assisté de comités, tel un comité d'audit plus particulièrement chargé de l'information comptable et financière. Dans d'autres entités (SARL par exemple) le gérant étant responsable directement vis-à-vis des associés, il peut constituer à lui seul le gouvernement d'entreprise. Dans d'autres également, telles par exemple les associations régies par la loi de 1901, les statuts peuvent déterminer librement les organes de direction et de supervision. .
07- Cette grande diversité de situations peut rendre difficile l'identification a priori des personnes constituant le gouvernement d'entreprise. Le commissaire aux comptes fait appel à son jugement professionnel pour déterminer les personnes aux quelles communiquer les problèmes apparus à l'occasion de sa mission, en prenant en compte l'environnement légal ainsi que l'organisation de l'entité. Le commissaire aux comptes prend également en compte les fonctions et les responsabilités conférées par la loi à ces personnes. Par exemple, dans les entités avec un conseil d'administration ayant constitué un comité d'audit, l'interlocuteur du commissaire peut être cet organe. Néanmoins, dans ce cas, le commissaire aux comptes décidera, selon l'importance des questions, de les communiquer au comité d'audit et au conseil d'administration, ou au premier seulement. .
08- Lorsque la structure de gouvernement d'entreprise n'est pas identifiée de façon précise, le commissaire aux comptes, compte tenu de l'environnement légal, détermine les personnes avec qui il communiquera. Des exemples de cette situation peuvent notamment se rencontrer dans des sociétés unipersonnelles, dans des associations ou autres organismes à but non lucratif. .
09- Pour éviter tout malentendu, la lettre de mission peut préciser : - que le commissaire aux comptes portera à la connaissance des personnes constituant le gouvernement d'entreprise les seuls problèmes qu'il a pu identifier résultera directement de par l'exécution de sa mission ; - qu'une telle mission n'inclut pas la mise en oeuvre de procédures ayant pour objet d'identifier d'autres problèmes susceptibles d'être utiles à ces personnes. La lettre de mission peut également : - décrire la forme selon laquelle sera faite la communication ; - désigner les personnes à qui cette communication sera faite ; - définir la nature des questions d'audit pouvant être utiles aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise et susceptibles de faire l'objet d'une telle communication. .
10- L'efficacité de la communication est accrue par le développement d'une relation de travail constructive entre le commissaire aux comptes et les personnes constituant le gouvernement d'entreprise. Cette relation de travail s'établit néanmoins dans le respect d'une attitude d'indépendance et d'objectivité. Questions sur lesquelles porte la communication .
11- Le commissaire aux comptes prend en considération les problèmes apparus lors de l'exécution de sa mission et intéressant les personnes constituant le gouvernement d'entreprise et communique ceux qu'il juge nécessaires. Habituellement ces questions portent sur : - la démarche générale et le plan de mission. A cet effet, le commissaire aux comptes, se référant à son plan d'audit, en rappelle les rubriques principales et, s'il y a lieu, explicite les raisons des modifications apportées. Dans certains cas, le commissaire aux comptes peut être amené à préciser les diligences accomplies sur certains aspects particuliers ; - le choix, ou le changement, de politiques ou principes comptables susceptibles d'avoir une incidence significative sur les comptes de l'entité ; - l'incidence possible sur les comptes de tous risques importants, tels que litiges en cours, au sujet desquels il convient de fournir une information dans l'annexe ; - des incertitudes importantes liées à des événements ou des situations susceptibles de jeter un doute significatif sur la capacité de l'entité à poursuivre ses activités ; - des désaccords avec la direction sur des points qui, pris individuellement ou globalement, peuvent avoir une incidence significative sur les comptes de l'entité, la communication précisant si ces points ont ou non été réglés, ainsi que leur importance ; - les modifications qui paraissent au commissaire aux comptes devoir être apportées aux comptes, ainsi que leur incidence sur les résultats de l'exercice comparés à ceux de l'exercice précédent ; - des irrégularités ou inexactitudes que le commissaire aux comptes aurait découvertes. Lorsque l'irrégularité constitue, à son avis, un fait délictueux, le commissaire aux comptes le précise ; - l'éventuelle formulation de réserves, refus de certifier, ou l'ajout d'un paragraphe d'observation dans le rapport ; - d'autres points méritant l'attention des personnes constituant le gouvernement d'entreprise, tels que les déficiences majeures dans le contrôle interne, des questions liées à la probité de la direction, ou des fraudes mettant en cause cette dernière ; - tous autres points pour lesquels une communication a été prévue dans la lettre de mission ou résultant par exemple des obligations de vérifications ou d'information prévues par la loi. .
12- Lors de ses communications le commissaire aux comptes rappelle : - que celles-ci portent uniquement sur les points qui sont apparus dans le cadre de l'exécution de sa mission et pouvant être d'intérêt pour les personnes constituant le gouvernement d'entreprise ; - qu'un audit des comptes n'a pas pour objet de déceler tous les points qui peuvent être d'intérêt pour ces personnes. Moment de la communication .
13- Le commissaire aux comptes communique aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise dans un délai approprié, les points susceptibles de les intéresser. Ceci permet à ces personnes de prendre les décision qui s'imposent. .
14- Afin d'effectuer cette communication dans des délais appropriés, le commissaire aux comptes s'entend avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise sur les modalités et le moment de ses communications. Cependant, le commissaire aux comptes peut être amené à effectuer une communication au moment qu'il juge utile, en raison, par exemple, de la nature des points concernés. Forme de la communication .
15- La communication du commissaire aux comptes aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise peut être verbale ou écrite. Le choix de l'une ou l'autre de ces deux formes dépend de différents facteurs, tels que : - la dimension, l'organisation, la forme juridique, ainsi que les modes de communication dans l'entité ; - la nature, le caractère sensible et l'incidence des questions à communiquer ; - les modalités de communication convenues avec l'entité, par exemple : réunions périodiques, rapports d'étape, etc. - le volume et la fréquence des échanges du commissaire aux comptes avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise. .
16- Lorsque des points d'intérêt pour les personnes constituant le gouvernement d'entreprise font l'objet d'une communication orale, le commissaire aux comptes conserve dans ses dossiers de travail le contenu de sa communication et des réponses éventuelles qu'il a reçues. Cette documentation peut prendre la forme d'une copie du compte-rendu de l'entretien du commissaire avec ces personnes. Dans certaines circonstances, dépendant de la nature, du caractère sensible et de l'importance des points communiqués, le commissaire aux comptes peut juger opportun de confirmer par écrit la teneur de sa communication orale. .
17 - Habituellement, le commissaire aux comptes s'entretient d'abord avec la direction des points intéressant les personnes constituant le gouvernement d'entreprise, sauf lorsque ceux-ci ont trait à la compétence et à l'intégrité de la direction. Ces entretiens préliminaires avec la direction sont importants pour clarifier les faits et les conclusions, ainsi que pour donner à celle-ci la possibilité de fournir des informations complémentaires. Si la direction propose de porter elle-même à la connaissance des personnes constituant le gouvernement d'entreprise un point susceptible de les intéresser, le commissaire aux comptes peut différer la communication à ces personnes, pourvu qu'il puisse s'assurer qu'une telle communication a été effectivement et correctement faite en temps voulu, mais il ne peut totalement s'en exonérer au regard des obligations qui peuvent lui être faites par la loi ou les statuts.
Autres questions .
18- Si le commissaire aux comptes estime être conduit à exprimer une opinion avec réserve, un refus de certifier ou à introduire dans son rapport un paragraphe d'observations, une communication, même écrite, du commissaire aux comptes aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise ne peut être considérée comme pouvant se substituer à l'émission d'un tel rapport. .
19- Le commissaire aux comptes apprécie si les questions antérieurement communiquées aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise peuvent avoir une incidence sur les comptes de l'exercice en cours. Il apprécie si l'une ou l'autre de ces questions conserve son intérêt et s'il convient de l'aborder à nouveau auprès de ces personnes.
Secret professionnel .
20- L'obligation légale de secret professionnel peut restreindre la communication du commissaire aux comptes auprès des personnes constituant le gouvernement d'entreprise. Le commissaire aux comptes prend en compte ces dispositions dans le cadre de sa communication. Dans certaines situations, des conflits potentiels entre l'obligation de secret professionnel du commissaire aux comptes et son obligation de communication peuvent apparaître. Dans ces cas, il peut être judicieux pour le commissaire aux comptes d'obtenir l'avis d'un spécialiste au regard du droit applicable en la matière. Aspect légal et réglementaire .
21- Les textes légaux et réglementaires peuvent fixer au commissaire aux comptes des obligations en matière de communication sur des points intéressant les personnes constituant le gouvernement d'entreprise. Ces obligations peuvent varier selon la forme juridique et l'organisation de l'entité et avoir une incidence sur le contenu, la forme et le calendrier des communications avec ces personnes. .
22- Dans les sociétés anonymes, le commissaire aux comptes porte à la connaissance du conseil d'administration, ou du directoire et du conseil de surveillance, les informations prévues par l'article L. 225-237 du Code de commerce. Dans les autres personnes morales, il porte ces informations à la connaissance de l'organe compétent (qui a la responsabilité de l'arrête des comptes de l'entité). Celles-ci portent sur : - les contrôles et vérifications auxquels il a procédé et les différents sondages auxquels il s'est livré relevant de sa démarche générale et de son plan de mission ; - les postes du bilan et des autres documents comptables auxquels des modifications lui paraissent devoir être apportées, en faisant toutes observations utiles sur les méthodes d'évaluation utilisées pour l'établissement de ces documents ; - les irrégularités et inexactitudes dont il aurait eu connaissance ou qu'il aurait découvertes dans le cadre de son audit des comptes, de ses vérifications spécifiques, ou d'interventions connexes ; - les conclusions auxquelles conduisent ses travaux sur les comptes ainsi que sur la formulation de son rapport général. Compte tenu de ces obligations de communication, le commissaire aux comptes détermine, parmi les points visés au paragraphe .11 - ci-dessus, ceux qu'il lui appartient de communiquer au conseil d'administration ou au directoire et au conseil de surveillance ou à l'organe compétent dans les personnes morales autres que les sociétés anonymes .
23- Ces communications peuvent être faites par le commissaire aux comptes en cours d'année, au moment qu'il juge utile. Cependant, et puisque la loi prévoit qu'il soit convoqué à la réunion du conseil d'administration ou du directoire, selon le cas, qui arrête les comptes de l'exercice écoulé (article L. 225-238 du Code de commerce), il est souhaitable que le commissaire aux comptes y assiste, ou se fasse représenter, et effectue les communications aux administrateurs ou aux membres du directoire que la loi lui impose au cours de cette réunion et, notamment, les communications sur les comptes. Il en est de même dans les personnes morales autres que les sociétés anonymes, au regard de l'organe compétent. .
24- La présence du commissaire aux comptes à la réunion du conseil d'administration, du directoire ou de l'organe compétent, selon le cas, qui arrête les comptes, n'implique de sa part, en aucun cas, une approbation de ces comptes. .
25- Si le commissaire aux comptes n'assiste pas au conseil d'administration, au directoire ou à la réunion de l'organe compétent qui arrête les comptes, selon le cas, il effectue la communication prévue par l'article L. 225-237 du Code de commerce, le plus tôt possible avant la réunion du conseil d'administration, du directoire ou de l'organe compétent. .
26- Toute communication écrite du commissaire aux comptes est normalement adressée au président, en précisant qu'elle doit être transmise au conseil d'administration, au directoire ou à l'organe compétent, selon le cas. .
27- Dans le cas où il n'aurait pas été en mesure de terminer ses travaux sur les comptes avant la réunion du conseil d'administration, du directoire ou de l'organe compétent, selon le cas, le commissaire aux comptes fera connaître dans sa communication cette circonstance, en se réservant la possibilité d'exprimer ses conclusions définitives par la suite. Après avoir terminé ses travaux, s'il le juge utile, et notamment si des points majeurs nécessitant une éventuelle modification des comptes ont été détectés, il complétera sa communication dans le cadre de l'article L. 225-237, le plus tôt possible avant l'envoi de la convocation à l'assemblée générale.
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