ISA 530 : METHODES DE SONDAGES
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SOMMAIRE
Pages
Introduction........................................................................................................................ 2
Définitions .......................................................................................................................... 2
Eléments probants............................................................................................................... 3
Techniques de collecte d’éléments probants....................................................................... 5
Sélection d’éléments à vérifier pour réunir des éléments probants .................................... 5
Echantillonnage statistique et non statistique ..................................................................... 7
Définition de l’échantillon ................................................................................................. 7
Taille de l’échantillon …………………………………………………............................. 10
Sélection de l’échantillon ………………………………………....................................... 10
Mise en oeuvre des procédures d’audit ............................................................................... 10
Nature et cause des erreurs ................................................................................................. 11
Extrapolation des erreurs .................................................................................................... 11
Evaluation des résultats d’un sondage en audit................................................................... 12
Annexes .............................................................................................................................. 13
Les normes d’audit transposées à partir des normes internationales d’audit publiées par
l’International Federation of Accountants (IFAC) s’appliquent à l’audit des comptes. Elles
s’appliquent également, sous réserve d’effectuer les adaptations nécessaires, à l’audit d’autres
informations.
Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs
modalités d’application fournies sous forme d’explications et d’informations complémentaires.
Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces
informations.
Pour comprendre et mettre en oeuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités
d’application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme.
Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y
sont contenues.
Dans des cas exceptionnels, l’expert-comptable, en sa qualité d’auditeur, peut estimer
nécessaire de s’écarter d’une norme afin d’atteindre plus efficacement l’objectif de l’audit. Il
doit alors être en mesure de justifier son choix.
Les normes ne s’appliquent qu’aux questions dont l’importance relative le justifie.
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Introduction
1. La présente Norme et ses commentaires ont pour objet de définir des principes fondamentaux et
de préciser leurs modalités d’application concernant la réalisation de sondages qui consistent à
sélectionner, selon différentes méthodes, des échantillons ou des éléments spécifiques dans une
population, à effectuer sur ceux-ci les vérifications souhaitées en vue de réunir des éléments
probants et à en évaluer les résultats.
2. Lors de la définition des procédures d’audit, l’expert-comptable choisit les méthodes
appropriées pour sélectionner les éléments à contrôler en vue de réunir les éléments
probants permettant d’atteindre les objectifs de ses contrôles.
Définitions
3. Le terme « sondages en audit » signifie l’application de procédures d’audit à une partie seulement
des éléments d’un solde de compte ou d’une catégorie d’opérations de telle sorte que toutes les
unités d’échantillonnage aient une chance d’être sélectionnées. L’expert-comptable peut ainsi
obtenir et évaluer des éléments probants sur certaines caractéristiques des éléments sélectionnés en
vue d’aboutir à une conclusion, ou de l’aider à tirer une conclusion, sur la population de laquelle
ces éléments sont issus. Les sondages en audit se fondent aussi bien sur une approche statistique
que non statistique.
4. Dans le cadre de la présente norme, le terme « erreur » signifie, soit le non-respect d’une procédure
de contrôle décelé au cours d’un test de procédures, soit une anomalie relevée au cours de
contrôles substantifs. De même, le terme « erreur globale » signifie, soit le taux d’erreurs décelées
dans le test de procédures, soit l’anomalie totale relevée.
5. Le terme « erreur ponctuelle » vise une erreur qui survient à partir d’un événement isolé, qui ne
s’est pas reproduite dans d’autres circonstances et n’est donc pas représentative d’erreurs dans la
population.
6. Le terme « population » désigne l’ensemble des données à partir desquelles l’expert-comptable
sélectionne un échantillon et sur lesquelles il souhaite parvenir à une conclusion. Une population
peut par exemple être constituée de tous les éléments d’un solde de compte ou d’une catégorie
d’opérations. Elle peut être divisée en strates (ou sous populations), chaque strate faisant l’objet
d’un examen séparé. Le terme population est également utilisé pour désigner les différentes strates.
7. Le terme « risque d’échantillonnage » signifie le risque que la conclusion à laquelle parvient
l’expert-comptable sur la base d’un échantillon sélectionné puisse être différente de celle obtenue
si son contrôle avait porté sur l’ensemble de la population. Il existe deux types de risque
d’échantillonnage :
(a) le risque que l’expert-comptable conclut, à l’occasion d’un test de procédures, que le risque lié
au contrôle est d’un niveau inférieur à ce qu’il est réellement, ou lors d’un contrôle substantif,
qu’il n’existe aucune erreur significative, alors qu’il en existe en réalité. Ce type de risque a
une incidence effective sur l’audit car il est susceptible de conduire à l’expression d’une
opinion erronée ;
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(b) le risque que l’expert-comptable conclut, à l’occasion d’un test de procédures, que le risque lié
au contrôle est d’un niveau supérieur à ce qu’il est réellement ou, lors d’un contrôle substantif,
qu’une erreur significative existe alors qu’elle n’existe pas en réalité. Ce type de risque a une
incidence sur l’efficacité de l’audit car il conduit généralement à des contrôles supplémentaires
pour infirmer les conclusions initiales.
Le risque d’échantillonnage est associé à la notion de « niveau de confiance ». Le niveau de
confiance caractérise le degré de fiabilité du résultat d’un sondage et introduit donc le caractère
plus ou moins aléatoire de ce résultat.
8. Le terme « risque non lié à la sélection d’un échantillon » résulte de facteurs qui conduisent
l’expert-comptable à une conclusion erronée pour une raison non liée à la taille de l’échantillon.
Par exemple, l’expert-comptable peut mettre en oeuvre des procédures inadéquates, ou mal
interpréter des éléments probants recueillis du fait que ces derniers conduisent davantage à des
déductions qu’à des certitudes et donc ne pas détecter une erreur.
9. Le terme « unité d’échantillonnage » désigne les différents éléments composant une population,
par exemple les chèques inscrits sur des bordereaux de remise en banque, des écritures de crédit
sur des relevés de banque, des factures de vente ou des soldes de comptes clients, ou encore une
unité monétaire.
10. Le terme « échantillonnage statistique » désigne une méthode d’échantillonnage possédant les deux
caractéristiques suivantes :
(a) sélection aléatoire d’un échantillon, et
(b) utilisation de la théorie des probabilités pour évaluer les résultats d’un sondage, notamment la
mesure du risque d’échantillonnage.
Une méthode d’échantillonnage qui ne réunit pas les caractéristiques (a) et (b) est considérée
comme une méthode d’échantillonnage non statistique.
11. Le terme « stratification » désigne la division d’une population en sous-groupes homogènes,
chacun d’eux représentant un groupe d’unités d’échantillonnage partageant des caractéristiques
similaires (souvent en valeur).
12. Le terme « erreur tolérable » désigne l’erreur maximale dans la population choisie que l’expertcomptable
est prêt à accepter.
Eléments probants
13. Conformément à la norme « Eléments probants », ceux-ci sont obtenus en associant des tests de
procédures et des contrôles substantifs. La nature des vérifications à effectuer est importante pour
la définition des procédures d’audit à mettre en oeuvre pour la collecte des éléments probants, au
regard de l’objectif à atteindre.
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Tests de procédures
14. Conformément à la norme « Evaluation du risque et contrôle interne », des tests de procédures sont
effectués lorsque l’expert-comptable pense pouvoir évaluer le risque lié au contrôle à un niveau
inférieur à un niveau élevé pour une assertion particulière.
15. En fonction de la compréhension que possède l’expert-comptable des systèmes comptable et de
contrôle interne, il identifie l’existence de traces matérielles ou d’attributs qui révèlent la réalité
d’un contrôle, ainsi que les déviations éventuelles qui traduisent une mise en oeuvre insuffisante de
ce contrôle. L’expert-comptable peut alors tester la présence ou l’absence de ces traces ou
attributs.
16. En général, les sondages en audit se prêtent aux tests de procédures lorsque le contrôle est
matérialisé par des traces suffisantes (par exemple les initiales du responsable du crédit sur une
facture de vente indiquant l’approbation du crédit, ou la preuve d’une autorisation de saisie de
données dans un système informatique de traitement de données).
Contrôles substantifs
17. Les contrôles substantifs sont de deux types : les procédures analytiques et les contrôles portant sur
le détail des opérations et des soldes. Les contrôles substantifs ont pour but d’obtenir des éléments
probants afin de détecter des anomalies significatives dans les comptes. Lors de contrôles
substantifs portant sur des opérations, l’expert-comptable peut recourir à la méthode des sondages
en audit ou à d’autres méthodes de sélection d’éléments à des fins de contrôle pour la collecte
d’éléments probants en vue de vérifier une ou plusieurs assertions sous-tendant un poste des
comptes (par exemple, l’existence de comptes clients) ou de procéder à une estimation d’un
montant (par exemple, la valeur de stocks obsolètes).
Risques à prendre en considération lors de la collecte d’éléments probants
18. Lors de la collecte d’éléments probants, l’expert-comptable exerce son jugement
professionnel pour évaluer le risque d’audit et définir des procédures visant à le réduire à un
niveau faible acceptable.
19. Le risque d’audit est le risque que l’expert-comptable exprime une opinion incorrecte du fait
d’anomalies significatives contenues dans les comptes et non détectées. Il se subdivise en risque
inhérent – possibilité que le solde d’un compte, ou d’une catégorie d’opérations, comporte des
erreurs significatives, nonobstant l’absence des contrôle internes liés, risque lié au contrôle –
risque qu’une anomalie significative ne soit ni prévenue, ni détectée et donc non corrigée en temps
voulu, par les système comptable et de contrôle interne et en risque de non détection –, risque que
les contrôles mis en oeuvre par l’expert-comptable ne parviennent pas à détecter une anomalie
significative. Ces trois composants du risque d’audit sont considérés lors de la phase de
planification de la mission d’audit afin de réduire ce risque à un niveau faible acceptable.
20. Le risque d’échantillonnage et le risque non lié à la sélection d’un échantillon peuvent avoir une
incidence sur les composants du risque d’audit. Par exemple, au cours de tests de procédures,
l’expert-comptable peut ne détecter aucune erreur dans un échantillon et conclure que le risque lié
au contrôle est faible, alors que le taux d’erreurs dans la population est en fait très élevé (risque
d’échantillonnage). De même, l’échantillon peut contenir des erreurs que l’expert-comptable ne
détecte pas (risque non lié à la sélection d’un échantillon). Concernant les contrôles substantifs,
l’expert-comptable peut recourir à différentes méthodes pour réduire le risque de non-détection à
un niveau acceptable. En fonction de leur nature, ces méthodes sont sujettes au risque
d’échantillonnage et/ou au risque non lié à la sélection d’un échantillon.
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Par exemple, l’expert-comptable peut retenir une procédure analytique inadéquate (risque non lié
à la sélection d’un échantillon) ou peut ne détecter que des anomalies mineures dans un test sur
des opérations, alors qu’en fait l’anomalie dans la population dépasse le niveau tolérable (risque
d’échantillonnage). Pour les tests de procédures comme pour les contrôles substantifs, le risque
d’échantillonnage peut être réduit en augmentant la taille de l’échantillon, et le risque non lié à la
sélection d’un échantillon peut aussi être réduit en adoptant des procédures appropriées de
planification, de supervision et de revue des travaux.
Techniques de collecte d’éléments probants
21. Les techniques de collecte d’éléments probants comprennent l’inspection, l’observation physique,
la demande d’informations ou d’explications, la confirmation, le calcul et les procédures
analytiques. Le choix des techniques appliquées dépend du jugement professionnel et des
circonstances. Leur mise en oeuvre implique souvent la sélection d’éléments dans une population à
des fins de vérifications.
Sélection d’éléments à vérifier pour réunir des éléments probants
22. Lors de la définition des procédures d’audit, l’expert-comptable détermine les méthodes
appropriées pour sélectionner des éléments à des fins de vérifications. Les méthodes possibles
sont :
(a) la sélection de tous les éléments (examen exhaustif),
(b) la sélection d’éléments spécifiques, et
(c) la sélection dans le cadre de sondages en audit.
23. Le choix de la méthode dépend des circonstances et il peut s’avérer plus approprié de choisir l’une
de ces méthodes ou d’associer plusieurs d’entre elles. Si le choix d’une ou de plusieurs méthodes
dépend du risque d’audit et de l’objectif d’efficacité des contrôles, l’expert-comptable s’assure
cependant que les méthodes utilisées fournissent des éléments probants suffisants et appropriés
pour atteindre les objectifs de la vérification.
Sélection de tous les éléments
24. L’expert-comptable peut décider qu’il est plus opportun d’examiner tous les éléments d’une
population qui constituent un solde de compte ou d’une catégorie d’opérations (ou une strate dans
cette population). L’examen exhaustif est rare dans le cas de tests de procédures. En revanche, il
est plus fréquent pour les contrôles substantifs. Par exemple, un examen exhaustif peut être
judicieux lorsque la population est constituée d’un petit nombre d’éléments de valeur importante,
lorsque le risque inhérent et le risque lié au contrôle sont d’un niveau élevé et que d’autres moyens
ne permettent pas de collecter des éléments probants suffisants et appropriés, ou lorsqu’un tel
examen est plus efficace du fait de la nature répétitive d’un calcul ou d’un traitement effectué par
informatique.
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Sélection d’éléments spécifiques
25. L’expert-comptable peut décider de sélectionner des éléments spécifiques d’une population, sur la
base de facteurs tels que la connaissance des activités de l’entité, les évaluations préliminaires du
risque inhérent et du risque lié au contrôle et les caractéristiques de la population testée. La
sélection d’éléments spécifiques sur la base du jugement est soumise au risque non lié à la
sélection d’un échantillon. Les éléments spécifiques sélectionnés peuvent inclure :
· Eléments particuliers ou de valeur unitaire importante
L’expert-comptable peut décider de sélectionner des éléments spécifiques d’une population
lorsque ceux-ci sont de valeur unitaire importante ou lorsqu’ils présentent une caractéristique
particulière ; par exemple des éléments douteux, inhabituels, particulièrement vulnérables aux
risques ou traditionnellement sujets aux erreurs.
· Tous les éléments dépassant un certain montant
L’expert-comptable peut décider d’examiner des éléments dont la valeur dépasse un certain
montant afin de vérifier une partie importante du montant total d’un solde de compte ou d’une
catégorie d’opérations.
· Eléments visant à obtenir des informations
L’expert-comptable peut examiner des éléments afin d’obtenir des informations sur des
questions telles que l’activité de l’entité, la nature des opérations, les systèmes comptables et
de contrôle interne.
· Eléments visant à tester des procédures
L’expert-comptable peut recourir à son jugement professionnel pour sélectionner et examiner
des éléments spécifiques afin de déterminer si une procédure particulière est ou non appliquée.
26. Si l’examen sélectif d’éléments spécifiques d’un solde de compte ou d’une catégorie d’opérations
représente souvent une méthode efficace de collecte d’éléments probants, il ne constitue pas un
sondage en audit, tel que défini au paragraphe 3 de la présente norme. En effet, le résultat des
procédures mises en oeuvre sur des éléments ainsi sélectionnés ne peut pas être extrapolé à
l’ensemble de la population. L’expert-comptable envisage donc la nécessité de collecter des
éléments probants sur la population restante, si elle est significative.
Sélection dans le cadre de sondages en audit
27. L’expert-comptable peut décider d’effectuer des sondages en audit sur un solde de compte ou sur
une catégorie d’opérations. Les sondages en audit peuvent être réalisés à l’aide de méthodes
d’échantillonnage statistique ou non statistique. La méthode des sondages en audit est analysée en
détail dans les paragraphes 31 à 56.
Echantillonnage statistique et non statistique
28. La décision d’utiliser une approche statistique ou non statistique dépend du jugement de l’expertcomptable
sur la méthode la plus efficace pour collecter des éléments probants et appropriés,
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compte tenu des circonstances particulières. Par exemple, dans le cas de tests de procédures, l’analyse
de la nature et de la cause des erreurs est souvent plus importante que l’analyse statistique de la simple
présence ou absence d’erreurs (en quantité). Dans ce cas, la méthode d’échantillonnage non statistique
peut s’avérer plus efficace.
29. Lorsque la méthode d’échantillonnage statistique est retenue, la taille de l’échantillon peut être
déterminée en recourant à la théorie des probabilités ou au jugement professionnel. Toutefois, la
taille de l’échantillon n’est pas un critère suffisant pour distinguer l’approche statistique de
l’approche non statistique. La taille de l’échantillon dépend en fait de facteurs tels que ceux
identifiés dans les annexes 1 et 2. Lorsque les circonstances sont identiques, l’effet de ces facteurs
sur la taille de l’échantillon sera cependant similaire, qu’une approche statistique ou non statistique
soit retenue.
30. Même si l’approche retenue ne répond pas à la définition de la méthode d’échantillonnage
statistique, des aspects de cette méthode sont souvent utilisés ; par exemple, une sélection au
hasard effectuée au moyen de nombres aléatoires déterminés par informatique. Toutefois, ce n’est
que lorsque l’approche choisie possède toutes les caractéristiques de la méthode d’échantillonnage
statistique que les mesures statistiques du risque d’échantillonnage sont valides.
Définition de l’échantillon
31. Lors de la définition d’un échantillon, l’expert-comptable prend en considération les objectifs
du sondage et les attributs de la population à partir de laquelle l’échantillon sera sélectionné.
32. En premier lieu, l’expert-comptable considère les objectifs spécifiques à atteindre et les
procédures d’audit susceptibles d’y parvenir. La prise en compte de la nature des éléments
probants recherchés et des conditions dans lesquelles des erreurs sont possibles, ou d’autres
caractéristiques relatives à ces éléments probants, permettront à l’expert-comptable de définir ce
qui constitue une erreur et la population à retenir pour la définition de l’échantillon.
33. Pour définir les caractéristiques constitutives d’une erreur, l’expert-comptable se réfère aux
objectifs du sondage. Une bonne compréhension de ces caractéristiques est importante pour
garantir que tous les critères pertinents répondant aux objectifs du sondage, et seulement ceux-là
sont retenus pour identifier les erreurs possibles. Par exemple, dans un contrôle substantif relatif à
l’existence de comptes clients au moyen d’une confirmation externe, les paiements effectués par le
client avant la date de confirmation mais reçus juste après cette date, ne seront pas considérés
comme une erreur. De la même façon, une erreur d’imputation entre deux comptes n’affecte pas le
total des créances clients : cette erreur d’imputation ne constituera donc pas une erreur lors de
l’évaluation des résultats du sondage, même si ceci peut avoir une importance sur d’autres aspects
de l’audit, tels que l’appréciation de la probabilité de fraude ou l’évaluation de la provision pour
créances douteuses.
34. Lors de tests de procédures, l’expert-comptable procède en général à une évaluation préliminaire
du taux d’erreur escompté dans la population à tester et du niveau du risque lié au contrôle. Cette
évaluation s’appuie sur la connaissance de l’entité acquise par l’expert-comptable ou sur l’examen
d’un petit nombre d’éléments de la population. De même, lors de contrôles substantifs, l’expertcomptable
procède généralement à une évaluation préliminaire de l’importance de l’erreur dans la
population. Ces évaluations préliminaires sont utiles pour concevoir un sondage en audit et pour
déterminer la taille de l’échantillon. Si, par exemple, le taux d’erreur escompté est très élevé, les
tests de procédures ne sont en général pas adaptés à la situation. En revanche, lors des contrôles
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substantifs, si l’erreur escomptée est élevée, un examen exhaustif ou la définition d’un échantillon plus
grand peuvent être opportuns.
Population
35. L’expert-comptable s’assure que la population est :
(a) adaptée à l’objectif du sondage, ce qui implique d’orienter le test au regard de l’objectif fixé.
Si, par exemple, l’objectif est de détecter une surévaluation des comptes fournisseurs, la
balance des comptes fournisseurs sera utilisée comme population. En revanche, si l’expertcomptable
veut déceler une éventuelle sous-évaluation des comptes fournisseurs, la
population ne saurait être la balance des comptes fournisseurs, mais plutôt les paiements
subséquents, les factures impayées, les relevés de comptes fournisseurs, les bordereaux de
réception non rapprochés des factures ou toute autre population susceptible de fournir des
éléments probants sur la sous-évaluation de ces comptes,
(b) complète : si l’expert-comptable a l’intention de sélectionner des bordereaux de paiement
dans un fichier pour une période donnée, il ne peut tirer une conclusion de ses travaux que s’il
acquiert l’assurance que tous les bordereaux ont bien été classés et enregistrés pour cette
période. De même, si l’expert-comptable entend utiliser le résultat du sondage pour en tirer
des conclusions sur le fonctionnement des systèmes comptable et de contrôle interne pendant
la période soumise à l’audit, il convient que la population inclut tous les éléments relatifs à la
période considérée. Une autre possibilité peut consister à stratifier la population et à utiliser le
sondage uniquement pour tirer des conclusions sur le contrôle pendant les dix premiers mois
de l’année par exemple, et à recourir à des procédures alternatives ou à un échantillon distinct
pour les deux mois restants.
Stratification
36. L’expert-comptable peut améliorer l’efficacité du sondage en recourant à la stratification. La
stratification consiste à diviser une population en sous-groupes homogènes, chacun d’eux
partageant des caractéristiques similaires. L’objectif de la stratification est d’accroître
l’homogénéité des éléments de chaque strate et donc de diminuer la taille de l’échantillon, sans
entraîner d’augmentation proportionnelle du risque d’échantillonnage. Chacune des strates est
définie de manière précise, afin que chaque unité d’échantillonnage n’appartienne qu’à une seule
strate.
37. Lors de contrôles substantifs, un solde de compte ou une catégorie d’opérations est souvent
stratifié en montants. Ceci permet à l’expert-comptable de cibler ses travaux, par exemple sur les
éléments d’actif dont les montants sont les plus importants et qui présentent le plus grand risque
d’erreur de surévaluation. De même, une population peut être stratifiée en fonction d’une
caractéristique particulière qui révèle un risque d’erreur plus élevé. Par exemple, pour la
vérification des comptes clients, la balance peut être stratifiée par ancienneté.
38. Le résultat des sondages sur un échantillon d’une strate ne peut être extrapolé qu’aux éléments qui
constituent cette strate. Pour tirer une conclusion sur toute la population, l’expert-comptable
considère le risque et l’importance de cette strate par rapport aux autres strates constituant la
population. Par exemple, lorsque 20% des éléments d’une population constituent 90% de la valeur
d’un solde de compte, l’expert-comptable peut décider d’examiner un échantillon de ces éléments.
Il apprécie le résultat du sondage sur cet échantillon et tire une conclusion sur 90% de la valeur,
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séparément des 10% restants (qui pourront être jugés non significatifs ou pour lesquels un autre
échantillon sera sélectionné ou d’autres méthodes de collecte d’éléments probants seront utilisées).
Sélection d’Unités Monétaires (SUM)
39. Lors des contrôles substantifs, plus particulièrement lors de la recherche de surévaluation, la
méthode de la sélection d’unités monétaires fondée sur la théorie des sondages sur les attributs peut
se révéler une méthode efficace. Elle consiste à sélectionner comme unité d’échantillonnage les
unités monétaires (par exemple l’euro) qui constituent un solde de compte ou une catégorie
d’opérations. Après avoir sélectionné des unités monétaires spécifiques dans la population, par
exemple dans la balance des comptes clients, l’expert-comptable examine les différents éléments,
par exemple les différents soldes, que contiennent ces unités monétaires.
Cette méthode ayant pour objectif de quantifier une erreur (par exemple en euro), en sélectionnant
des éléments en fonction de leur valeur, la définition de l’unité d’échantillonnage permet donc
d’orienter les vérifications sur les éléments de valeur importante qui ont plus de chances d’être
sélectionnés et de réduire ainsi la taille de l’échantillon. Elle est en générale associée à la méthode
de sélection systématique d’échantillons (décrite à l’annexe 3) et fournit de meilleurs résultats
lorsque la sélection s’effectue à partir d’une base de données informatisée.
Taille de l’échantillon
40. Pour définir la taille d’un échantillon, l’expert-comptable détermine si le risque
d’échantillonnage est réduit à un niveau faible acceptable. La taille de l’échantillon dépend du
niveau du risque d’échantillonnage que l’expert-comptable est prêt à accepter. Plus il souhaite
réduire ce risque, plus il augmente la taille de l’échantillon .
41. La taille de l’échantillon peut être déterminée en appliquant une formule statistique ou par
l’exercice du jugement professionnel en fonction des circonstances. Les annexes 1 et 2 présentent
des exemples de facteurs influençant la taille d’un échantillon et donc le niveau du risque
d’échantillonnage.
Sélection de l’échantillon
42 L’expert-comptable sélectionne l’échantillon de manière à ce que toutes les unités
d’échantillonnage de la population aient une chance d’être sélectionnées. L’échantillonnage
statistique implique que les éléments de l’échantillon soient sélectionnés de manière aléatoire afin
que chaque unité d’échantillonnage ait une chance d’être sélectionnée. Les unités
d’échantillonnage peuvent être des pièces justificatives (par exemple des factures) ou des unités
monétaires. Dans l’échantillonnage non statistique, l’expert-comptable fait appel à son jugement
professionnel pour sélectionner ces éléments. Comme l’échantillonnage a pour but de tirer des
conclusions sur toute la population, l’expert-comptable s’efforce de sélectionner un échantillon
représentatif en choisissant les éléments qui ont des caractéristiques typiques de la population et se
garde de tout a priori.
43. Les principales techniques de sélection d’échantillons sont l’utilisation de tables de nombres
aléatoires ou de programmes informatiques, la sélection systématique et la sélection au hasard.
(chacune de ces techniques est développée en annexe 3).
Mise en oeuvre des procédures d’audit
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44. L’expert-comptable met en oeuvre des procédures d’audit adaptées à l’objectif du sondage
sur chaque élément de l’échantillon.
45. Si un élément de l’échantillon ne se prête pas à l’application de la procédure, celle-ci est en général
appliquée à un autre élément qui lui est substitué.
46. Il arrive parfois que l’expert-comptable ne soit pas en mesure d’appliquer les procèdures d’audit
prévues à un élément de l’échantillon par exemple à cause de la perte de la documentation relative
à cet élément. Si des procédures alternatives adéquates ne peuvent pas être appliquées, l’expertcomptable
considère en général que ceci constitue une erreur. Une procédure alternative adaptée
peut par exemple consister à examiner des encaissements postérieurs en l’absence de réponse à une
demande de confirmation.
Nature et cause des erreurs
47. L’expert-comptable examine les résultats du sondage sur l’échantillon sélectionné, la nature
et la cause des erreurs décelées et leur conséquence possible sur l’objectif spécifique du
sondage et sur d’autres aspects de l’audit.
48. Lors de tests de procédures, l’expert-comptable se préoccupe avant tout de la conception et du
fonctionnement des procédures et du contrôle interne, et de l’évaluation du risque lié au contrôle.
Toutefois, lorsque des erreurs sont décelées, il examine également les points suivants :
(a) la conséquence directe des erreurs décelées sur les comptes, et
(b) l’efficience des systèmes comptable et de contrôle interne et leur implication sur l’approche
d’audit lorsque, par exemple, les erreurs proviennent du non-respect des contrôles internes par
la direction.
49. En analysant les erreurs décelées, l’expert-comptable peut constater que beaucoup d’entre elles a
une caractéristique commune ; par exemple, le type d’opérations, la localisation, la ligne de
produits ou la période concernée. Dans ce cas, l’expert-comptable peut décider de rechercher tous
les éléments de la population partageant cette même caractéristique, et d’étendre les procédures
d’audit à cette sous-population. Cette analyse peut également révéler que ces erreurs sont
intentionnelles et sont indicatives de la possibilité d’une fraude.
50. Parfois, l’expert-comptable peut établir qu’une erreur est liée à un événement isolé qui ne s’est
produit qu’à une occasion spécifique (erreur ponctuelle) et n’est donc pas représentative d’erreurs
similaires dans la population. Cependant, pour qu’une erreur soit considérée comme ponctuelle, il
est nécessaire que l’expert-comptable obtienne l’assurance qu’elle n’est pas répétitive dans la
population. Pour acquérir cette assurance, il effectue des travaux complémentaires qui dépendront
de la situation, mais lui fourniront des éléments probants suffisants prouvant que cette erreur
n’affecte pas le reste de la population. Un exemple de ce type de situation est une erreur provoquée
par une défaillance d’un ordinateur qui ne s’est produite qu’un seul jour de la période. Dans ce cas,
l’expert-comptable évalue les conséquences de la défaillance, par exemple en examinant les
opérations spécifiques traitées ce même jour et analyse les répercussions de cette défaillance sur les
procédures et les conclusions de l’audit. Un autre exemple est l’erreur provoquée par l’utilisation
d’une formule erronée dans le calcul de toutes les valeurs d’inventaire dans une division de l’entité.
Pour établir qu’il s’agit d’une erreur ponctuelle, l’expert-comptable s’assure que la formule
correcte a été utilisée dans les autres divisions.
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Extrapolation des erreurs
51. Dans le cadre des sondages en audit appliqués aux contrôles substantifs, l’expert-comptable
extrapole le montant des erreurs décelées dans l’échantillon sélectionné à l’ensemble de la
population et considère l’effet de l’erreur extrapolée au regard de l’objectif spécifique du
sondage et des autres aspects de l’audit. L’expert-comptable extrapole le total des erreurs à
l’ensemble de la population pour obtenir une vision d’ensemble de l’ampleur des erreurs et la
comparer à l’erreur tolérable. Lors de contrôles substantifs, l’erreur tolérable est le montant de
l’anomalie acceptable et sera inférieure ou égale à l’estimation préliminaire de l’expert-comptable
du seuil de signification retenu pour les soldes de comptes vérifiés.
52. Lorsqu’il a été démontré qu’une erreur est ponctuelle, celle-ci peut être exclue de l’extrapolation
des erreurs de l’échantillon à la population. L’effet de cette erreur, si elle n’est pas corrigée, sera
pris en compte en complément de l’extrapolation des autres erreurs. Si un solde de compte ou une
catégorie d’opérations est divisée en strates, l’erreur est extrapolée séparément pour chacune des
strates. Les erreurs extrapolées et les erreurs ponctuelles pour chaque strate sont alors additionnées
pour évaluer la conséquence possible des erreurs sur le solde de compte ou la catégorie
d’opérations dans son ensemble.
53. Dans le cadre des tests de procédures, aucune extrapolation des erreurs n’est possible car le taux
d’erreurs de l’échantillon est également le taux projeté d’erreurs à la population dans son
ensemble.
Evaluation des résultats d’un sondage en audit
54. L’expert-comptable analyse les résultats du sondage pour déterminer si l’évaluation
préliminaire des caractéristiques retenues dans la population est confirmée ou doit être
révisée. Dans le cas d’un test de procédures, un taux d’erreurs inattendu et particulièrement élevé
dans l’échantillon peut conduire, en l’absence d’éléments probants supplémentaires étayant
l’évaluation initiale, à une augmentation du niveau du risque lié au contrôle. Dans le cas d’un
contrôle substantif, un taux d’erreurs inattendu et très élevé dans un échantillon peut conduire
l’expert-comptable à penser, en l’absence d’éléments probants supplémentaires indiquant le
contraire, qu’un solde de compte ou une catégorie d’opérations comporte une anomalie
significative.
55. Si le total de l’erreur extrapolée et de l’erreur ponctuelle est légèrement inférieure, mais cependant
proche de ce que l’expert-comptable a jugé acceptable, il examine le caractère pertinent des
résultats du sondage à la lumière des autres procédures d’audit et peut estimer nécessaire d’obtenir
des éléments probants supplémentaires. Le total de l’erreur extrapolée et de l’erreur ponctuelle
constitue la meilleure estimation que l’expert-comptable peut faire des erreurs dans la population.
Toutefois, les résultats du sondage sont influencés par le risque d’échantillonnage. Lorsque la
meilleure estimation des erreurs est proche de l’erreur tolérable, l’expert-comptable admet le risque
qu’un échantillon différent conduise à une estimation différente susceptible de dépasser l’erreur
tolérable. L’examen des résultats des autres procédures d’audit aide l’expert-comptable à
appréhender ce risque et l’obtention d’éléments probants supplémentaires permet de le réduire.
56. Si l’évaluation des résultats du sondage montre qu’il est nécessaire de réviser l’évaluation
préliminaire des caractéristiques retenues de la population, l’expert-comptable peut :
(a) demander à la direction d’examiner les causes des erreurs décelées et le potentiel d’erreurs
supplémentaires et de procéder aux corrections nécessaires,
ISA 530 : METHODES DE SONDAGES
12
(b) modifier les procédures d’audit planifiées. Par exemple, dans le cas d’un test de procédures,
l’expert-comptable peut étendre la taille de l’échantillon, tester un autre aspect de la procédure
ou modifier les contrôles substantifs sur les postes correspondants,
(c) considérer les conséquences sur l’expression de son opinion.
Date d’application
57 La présente norme d’audit est applicable à partir du 1er janvier 2002.
ISA 530 : METHODES DE SONDAGES
13
ANNEXE 1
Exemples de facteurs influençant la taille de l’échantillon dans des tests de procédures
Les facteurs suivants sont pris en compte pour déterminer la taille de l’échantillon lors d’un test de
procédures. Ces facteurs sont à considérer dans leur ensemble.
FACTEURS
EFFET SUR LA TAILLE
DE L’ECHANTILLON
Accroissement de la confiance attendue des systèmes comptable Augmentation
et de contrôle interne
Augmentation du taux d’erreurs par rapport à la procédure de Diminution
contrôle définie, que l’expert-comptable est prêt à
accepter
Augmentation du taux d’erreurs par rapport à la procédure de Augmentation
contrôle définie que l’expert-comptable s’attend à
trouver dans la population
Augmentation du niveau de confiance recherché (ou, à l’inverse, Augmentation
diminution du risque que l’expert-comptable conclut à un
risque lié au contrôle de niveau inférieur au risque réel dans la population)
Augmentation du nombre d’unités d’échantillonnage dans la Effet négligeable
population
ISA 530 : METHODES DE SONDAGES
14
1. Accroissement de la confiance attendue des systèmes comptable et de contrôle interne : plus le
niveau d’assurance recherché par l’expert-comptable dans les systèmes comptables et de contrôle
interne est élevé, plus l’évaluation du risque lié au contrôle sera faible et plus la taille de
l’échantillon devra être importante. Par exemple, une évaluation préliminaire de niveau faible du
risque lié au contrôle indique que l’expert-comptable a l’intention d’accorder une confiance
importante dans le fonctionnement effectif des contrôles internes existants. Il lui est donc
nécessaire de réunir plus d’éléments probants pour étayer cette évaluation que si l’estimation du
risque lié au contrôle avait été d’un niveau élevé (donc si la confiance à accorder dans les
systèmes avait été moindre).
2. Taux d’erreurs par rapport à la procédure de contrôle définie que l’expert-comptable est prêt à
accepter (erreur tolérable) : plus le taux d’erreurs que l’expert-comptable est prêt à accepter est
élevé, moins la taille de l’échantillon sera importante.
3. Taux d’erreurs par rapport à la procédure de contrôle définie que l’expert-comptable s’attend à
trouver dans la population (erreur escomptée) : plus le taux d’erreurs escompté par l’expertcomptable
est élevé, plus la taille de l’échantillon sera importante afin de pouvoir aboutir à une
estimation raisonnable du taux réel d’erreurs. Les facteurs que l’expert-comptable prend en
considération pour évaluer le taux d’erreurs escompté tiennent compte de sa connaissance des
activités de l’entité (notamment les procédures mises en oeuvre pour comprendre les systèmes
comptable et de contrôle interne), des changements au sein du personnel ou dans les systèmes
comptable et de contrôle interne, des résultats des procédures d’audit appliquées lors des
exercices précédents et ceux des autres procédures d’audit. En général, des taux d’erreurs
escomptés élevés laissent supposer une réduction du risque lié au contrôle peu importante, voire
inexistante ; dans ces circonstances, les tests de procédures ne sont en général pas pertinents.
4. Niveau de confiance recherché. Plus l’expert-comptable s’attend à ce que les résultats du
sondage soient indicatifs de l’incidence réelle des erreurs dans la population, plus la taille de
l’échantillon sera importante.
5. Nombre d’unités d’échantillonnage dans la population. Pour les populations importantes, la
taille réelle de celles-ci a peu d’effet, sinon aucun, sur la taille de l’échantillon. Toutefois, pour
les petites populations, les sondages en audit sont souvent moins pertinents que d’autres
méthodes de collecte d’éléments probants suffisants et appropriés.
ISA 530 : METHODES DE SONDAGES
15
ANNEXE 2
Exemples de facteurs influençant la taille de l’échantillon lors des contrôles substantifs
Les facteurs suivants sont pris en compte pour déterminer la taille de l’échantillon lors d’un contrôle
substantif. Ces facteurs sont à considérer dans leur ensemble.
FACTEURS EFFET SUR LA TAILLE
DE L’ECHANTILLON
Accroissement de l’évaluation du risque inhérent Augmentation
Accroissement de l’évaluation du risque lié au contrôle Augmentation
Mise en oeuvre plus étendue d’autres contrôles substantifs Diminution
portant sur la même assertion sous-tendant l’établissement
des comptes
Augmentation du niveau de confiance recherchée Augmentation
(ou à l’inverse, diminution du risque que l’expert-comptable
conclut à l’absence d’une erreur significative
alors qu’elle existe en réalité)
Augmentation de l’erreur totale que le commissaire Diminution
aux comptes est prêt à accepter (erreur tolérable)
Augmentation du montant des erreurs que le commissaire Augmentation
aux comptes s’attend à trouver dans la population
Stratification de la population, lorsque ceci est possible Diminution
Nombre d’unités d’échantillonnage dans la population Effet négligeable
ISA 530 : METHODES DE SONDAGES
16
1. Accroissement de l’évaluation du risque inhérent. Plus l’évaluation du risque inhérent est élevée,
plus la taille de l’échantillon sera importante. Un accroissement du risque inhérent implique qu’un
risque de non détection plus faible soit fixé pour réduire le risque d’audit à un niveau faible
acceptable. Cette diminution du risque de non détection peut être obtenue en augmentant la taille
de l’échantillon.
2. Accroissement de l’évaluation du risque lié au contrôle. Plus l’évaluation du risque lié au contrôle
est élevée, plus la taille de l’échantillon sera importante. Par exemple, une évaluation élevée du
risque lié au contrôle indique que l’expert-comptable ne peut pas accorder une confiance suffisante
au bon fonctionnement des contrôles internes concernant une assertion spécifique sous-tendant
l’établissement des comptes. C’est pourquoi, pour réduire le risque d’audit à un niveau faible
acceptable, l’expert-comptable fixera un risque de non détection faible et s’appuiera davantage sur
des contrôles substantifs. Plus la confiance dans les contrôles substantifs est élevée (et donc plus le
risque de non détection est faible), plus la taille de l’échantillon sera importante.
3. Mise en oeuvre d’autres contrôles substantifs portant sur la même assertion sous-tendant
l’établissement des comptes. Plus l’expert-comptable s’appuie sur d’autres contrôles substantifs
(contrôles détaillés ou procédures analytiques) pour réduire à un niveau acceptable le risque de non
détection concernant un solde de compte ou une catégorie d’opérations, moins l’assurance attendue
du sondage en audit sera élevée et plus la taille de l’échantillon pourra être réduite.
4. Niveau de confiance recherchée. Plus l’expert-comptable s’attend à ce que les résultats du sondage
reflètent bien le montant réel d’erreurs dans la population, plus la taille de l’échantillon sera
importante.
5. Erreur totale que l’expert-comptable est prêt à accepter (erreur tolérable). Plus l’erreur totale que
l’expert-comptable est prêt à accepter est élevée moins la taille de l’échantillon sera importante.
6. Montant des erreurs que l’expert-comptable s’attend à trouver dans la population (erreur
escomptée). Plus le montant des erreurs que l’expert-comptable s’attend à trouver dans la
population est élevé, plus la taille de l’échantillon sera importante afin de pouvoir procéder à une
extrapolation raisonnable du montant réel des erreurs dans la population. Les facteurs pertinents
pour déterminer le montant des erreurs escomptées tiennent compte du degré de subjectivité dans
la détermination de la valeur des éléments, du résultat des tests de procédures, du résultat des
procédures d’audit appliquées lors des exercices précédents et des résultats des autres contrôles
substantifs.
7. Stratification. Lorsque les éléments de la population sont de montants très différents, il peut être
utile de regrouper les éléments de montants similaires dans des sous-groupes (strates) distincts. Ce
processus est appelé stratification. Lorsqu’une population peut être stratifiée, la somme des
échantillons des diverses strates est en général inférieure à la taille de l’échantillon nécessaire pour
atteindre un niveau donné de risque d’échantillonnage, par rapport à un échantillon tiré de la
population totale.
8. Nombre d’unités d’échantillonnage dans la population. Pour les populations importantes, la taille
réelle de celles-ci a peu d’effet, sinon aucun, sur la taille de l’échantillon. Toutefois, pour les
populations de petite taille, les sondages en audit sont souvent moins pertinents que d’autres
méthodes de collecte d’éléments probants suffisants et appropriés (cependant, lors de l’utilisation
de la méthode de sélection d’unités monétaires, une augmentation de la valeur monétaire de la
population accroît la taille de l’échantillon, à moins qu’elle ne soit compensée par une
augmentation proportionnelle du seuil de signification).
ISA 530 : METHODES DE SONDAGES
17
Recommandations
1
SOMMAIRE
Pages
Introduction........................................................................................................................ 2
Définitions .......................................................................................................................... 2
Eléments probants............................................................................................................... 3
Techniques de collecte d’éléments probants....................................................................... 5
Sélection d’éléments à vérifier pour réunir des éléments probants .................................... 5
Echantillonnage statistique et non statistique ..................................................................... 7
Définition de l’échantillon ................................................................................................. 7
Taille de l’échantillon …………………………………………………............................. 10
Sélection de l’échantillon ………………………………………....................................... 10
Mise en oeuvre des procédures d’audit ............................................................................... 10
Nature et cause des erreurs ................................................................................................. 11
Extrapolation des erreurs .................................................................................................... 11
Evaluation des résultats d’un sondage en audit................................................................... 12
Annexes .............................................................................................................................. 13
Les normes d’audit transposées à partir des normes internationales d’audit publiées par
l’International Federation of Accountants (IFAC) s’appliquent à l’audit des comptes. Elles
s’appliquent également, sous réserve d’effectuer les adaptations nécessaires, à l’audit d’autres
informations.
Les normes présentent les principes fondamentaux (imprimés en caractères gras) ainsi que leurs
modalités d’application fournies sous forme d’explications et d’informations complémentaires.
Les principes fondamentaux doivent être interprétés à la lumière de ces explications et de ces
informations.
Pour comprendre et mettre en oeuvre ces principes fondamentaux, et leurs modalités
d’application, il ne faut pas tenir compte uniquement du texte en caractères gras de la norme.
Celle-ci doit être considérée dans son intégralité, avec les explications et informations qui y
sont contenues.
Dans des cas exceptionnels, l’expert-comptable, en sa qualité d’auditeur, peut estimer
nécessaire de s’écarter d’une norme afin d’atteindre plus efficacement l’objectif de l’audit. Il
doit alors être en mesure de justifier son choix.
Les normes ne s’appliquent qu’aux questions dont l’importance relative le justifie.
ISA 530 : METHODES DE SONDAGES
2
Introduction
1. La présente Norme et ses commentaires ont pour objet de définir des principes fondamentaux et
de préciser leurs modalités d’application concernant la réalisation de sondages qui consistent à
sélectionner, selon différentes méthodes, des échantillons ou des éléments spécifiques dans une
population, à effectuer sur ceux-ci les vérifications souhaitées en vue de réunir des éléments
probants et à en évaluer les résultats.
2. Lors de la définition des procédures d’audit, l’expert-comptable choisit les méthodes
appropriées pour sélectionner les éléments à contrôler en vue de réunir les éléments
probants permettant d’atteindre les objectifs de ses contrôles.
Définitions
3. Le terme « sondages en audit » signifie l’application de procédures d’audit à une partie seulement
des éléments d’un solde de compte ou d’une catégorie d’opérations de telle sorte que toutes les
unités d’échantillonnage aient une chance d’être sélectionnées. L’expert-comptable peut ainsi
obtenir et évaluer des éléments probants sur certaines caractéristiques des éléments sélectionnés en
vue d’aboutir à une conclusion, ou de l’aider à tirer une conclusion, sur la population de laquelle
ces éléments sont issus. Les sondages en audit se fondent aussi bien sur une approche statistique
que non statistique.
4. Dans le cadre de la présente norme, le terme « erreur » signifie, soit le non-respect d’une procédure
de contrôle décelé au cours d’un test de procédures, soit une anomalie relevée au cours de
contrôles substantifs. De même, le terme « erreur globale » signifie, soit le taux d’erreurs décelées
dans le test de procédures, soit l’anomalie totale relevée.
5. Le terme « erreur ponctuelle » vise une erreur qui survient à partir d’un événement isolé, qui ne
s’est pas reproduite dans d’autres circonstances et n’est donc pas représentative d’erreurs dans la
population.
6. Le terme « population » désigne l’ensemble des données à partir desquelles l’expert-comptable
sélectionne un échantillon et sur lesquelles il souhaite parvenir à une conclusion. Une population
peut par exemple être constituée de tous les éléments d’un solde de compte ou d’une catégorie
d’opérations. Elle peut être divisée en strates (ou sous populations), chaque strate faisant l’objet
d’un examen séparé. Le terme population est également utilisé pour désigner les différentes strates.
7. Le terme « risque d’échantillonnage » signifie le risque que la conclusion à laquelle parvient
l’expert-comptable sur la base d’un échantillon sélectionné puisse être différente de celle obtenue
si son contrôle avait porté sur l’ensemble de la population. Il existe deux types de risque
d’échantillonnage :
(a) le risque que l’expert-comptable conclut, à l’occasion d’un test de procédures, que le risque lié
au contrôle est d’un niveau inférieur à ce qu’il est réellement, ou lors d’un contrôle substantif,
qu’il n’existe aucune erreur significative, alors qu’il en existe en réalité. Ce type de risque a
une incidence effective sur l’audit car il est susceptible de conduire à l’expression d’une
opinion erronée ;
ISA 530 : METHODES DE SONDAGES
3
(b) le risque que l’expert-comptable conclut, à l’occasion d’un test de procédures, que le risque lié
au contrôle est d’un niveau supérieur à ce qu’il est réellement ou, lors d’un contrôle substantif,
qu’une erreur significative existe alors qu’elle n’existe pas en réalité. Ce type de risque a une
incidence sur l’efficacité de l’audit car il conduit généralement à des contrôles supplémentaires
pour infirmer les conclusions initiales.
Le risque d’échantillonnage est associé à la notion de « niveau de confiance ». Le niveau de
confiance caractérise le degré de fiabilité du résultat d’un sondage et introduit donc le caractère
plus ou moins aléatoire de ce résultat.
8. Le terme « risque non lié à la sélection d’un échantillon » résulte de facteurs qui conduisent
l’expert-comptable à une conclusion erronée pour une raison non liée à la taille de l’échantillon.
Par exemple, l’expert-comptable peut mettre en oeuvre des procédures inadéquates, ou mal
interpréter des éléments probants recueillis du fait que ces derniers conduisent davantage à des
déductions qu’à des certitudes et donc ne pas détecter une erreur.
9. Le terme « unité d’échantillonnage » désigne les différents éléments composant une population,
par exemple les chèques inscrits sur des bordereaux de remise en banque, des écritures de crédit
sur des relevés de banque, des factures de vente ou des soldes de comptes clients, ou encore une
unité monétaire.
10. Le terme « échantillonnage statistique » désigne une méthode d’échantillonnage possédant les deux
caractéristiques suivantes :
(a) sélection aléatoire d’un échantillon, et
(b) utilisation de la théorie des probabilités pour évaluer les résultats d’un sondage, notamment la
mesure du risque d’échantillonnage.
Une méthode d’échantillonnage qui ne réunit pas les caractéristiques (a) et (b) est considérée
comme une méthode d’échantillonnage non statistique.
11. Le terme « stratification » désigne la division d’une population en sous-groupes homogènes,
chacun d’eux représentant un groupe d’unités d’échantillonnage partageant des caractéristiques
similaires (souvent en valeur).
12. Le terme « erreur tolérable » désigne l’erreur maximale dans la population choisie que l’expertcomptable
est prêt à accepter.
Eléments probants
13. Conformément à la norme « Eléments probants », ceux-ci sont obtenus en associant des tests de
procédures et des contrôles substantifs. La nature des vérifications à effectuer est importante pour
la définition des procédures d’audit à mettre en oeuvre pour la collecte des éléments probants, au
regard de l’objectif à atteindre.
ISA 530 : METHODES DE SONDAGES
4
Tests de procédures
14. Conformément à la norme « Evaluation du risque et contrôle interne », des tests de procédures sont
effectués lorsque l’expert-comptable pense pouvoir évaluer le risque lié au contrôle à un niveau
inférieur à un niveau élevé pour une assertion particulière.
15. En fonction de la compréhension que possède l’expert-comptable des systèmes comptable et de
contrôle interne, il identifie l’existence de traces matérielles ou d’attributs qui révèlent la réalité
d’un contrôle, ainsi que les déviations éventuelles qui traduisent une mise en oeuvre insuffisante de
ce contrôle. L’expert-comptable peut alors tester la présence ou l’absence de ces traces ou
attributs.
16. En général, les sondages en audit se prêtent aux tests de procédures lorsque le contrôle est
matérialisé par des traces suffisantes (par exemple les initiales du responsable du crédit sur une
facture de vente indiquant l’approbation du crédit, ou la preuve d’une autorisation de saisie de
données dans un système informatique de traitement de données).
Contrôles substantifs
17. Les contrôles substantifs sont de deux types : les procédures analytiques et les contrôles portant sur
le détail des opérations et des soldes. Les contrôles substantifs ont pour but d’obtenir des éléments
probants afin de détecter des anomalies significatives dans les comptes. Lors de contrôles
substantifs portant sur des opérations, l’expert-comptable peut recourir à la méthode des sondages
en audit ou à d’autres méthodes de sélection d’éléments à des fins de contrôle pour la collecte
d’éléments probants en vue de vérifier une ou plusieurs assertions sous-tendant un poste des
comptes (par exemple, l’existence de comptes clients) ou de procéder à une estimation d’un
montant (par exemple, la valeur de stocks obsolètes).
Risques à prendre en considération lors de la collecte d’éléments probants
18. Lors de la collecte d’éléments probants, l’expert-comptable exerce son jugement
professionnel pour évaluer le risque d’audit et définir des procédures visant à le réduire à un
niveau faible acceptable.
19. Le risque d’audit est le risque que l’expert-comptable exprime une opinion incorrecte du fait
d’anomalies significatives contenues dans les comptes et non détectées. Il se subdivise en risque
inhérent – possibilité que le solde d’un compte, ou d’une catégorie d’opérations, comporte des
erreurs significatives, nonobstant l’absence des contrôle internes liés, risque lié au contrôle –
risque qu’une anomalie significative ne soit ni prévenue, ni détectée et donc non corrigée en temps
voulu, par les système comptable et de contrôle interne et en risque de non détection –, risque que
les contrôles mis en oeuvre par l’expert-comptable ne parviennent pas à détecter une anomalie
significative. Ces trois composants du risque d’audit sont considérés lors de la phase de
planification de la mission d’audit afin de réduire ce risque à un niveau faible acceptable.
20. Le risque d’échantillonnage et le risque non lié à la sélection d’un échantillon peuvent avoir une
incidence sur les composants du risque d’audit. Par exemple, au cours de tests de procédures,
l’expert-comptable peut ne détecter aucune erreur dans un échantillon et conclure que le risque lié
au contrôle est faible, alors que le taux d’erreurs dans la population est en fait très élevé (risque
d’échantillonnage). De même, l’échantillon peut contenir des erreurs que l’expert-comptable ne
détecte pas (risque non lié à la sélection d’un échantillon). Concernant les contrôles substantifs,
l’expert-comptable peut recourir à différentes méthodes pour réduire le risque de non-détection à
un niveau acceptable. En fonction de leur nature, ces méthodes sont sujettes au risque
d’échantillonnage et/ou au risque non lié à la sélection d’un échantillon.
ISA 530 : METHODES DE SONDAGES
5
Par exemple, l’expert-comptable peut retenir une procédure analytique inadéquate (risque non lié
à la sélection d’un échantillon) ou peut ne détecter que des anomalies mineures dans un test sur
des opérations, alors qu’en fait l’anomalie dans la population dépasse le niveau tolérable (risque
d’échantillonnage). Pour les tests de procédures comme pour les contrôles substantifs, le risque
d’échantillonnage peut être réduit en augmentant la taille de l’échantillon, et le risque non lié à la
sélection d’un échantillon peut aussi être réduit en adoptant des procédures appropriées de
planification, de supervision et de revue des travaux.
Techniques de collecte d’éléments probants
21. Les techniques de collecte d’éléments probants comprennent l’inspection, l’observation physique,
la demande d’informations ou d’explications, la confirmation, le calcul et les procédures
analytiques. Le choix des techniques appliquées dépend du jugement professionnel et des
circonstances. Leur mise en oeuvre implique souvent la sélection d’éléments dans une population à
des fins de vérifications.
Sélection d’éléments à vérifier pour réunir des éléments probants
22. Lors de la définition des procédures d’audit, l’expert-comptable détermine les méthodes
appropriées pour sélectionner des éléments à des fins de vérifications. Les méthodes possibles
sont :
(a) la sélection de tous les éléments (examen exhaustif),
(b) la sélection d’éléments spécifiques, et
(c) la sélection dans le cadre de sondages en audit.
23. Le choix de la méthode dépend des circonstances et il peut s’avérer plus approprié de choisir l’une
de ces méthodes ou d’associer plusieurs d’entre elles. Si le choix d’une ou de plusieurs méthodes
dépend du risque d’audit et de l’objectif d’efficacité des contrôles, l’expert-comptable s’assure
cependant que les méthodes utilisées fournissent des éléments probants suffisants et appropriés
pour atteindre les objectifs de la vérification.
Sélection de tous les éléments
24. L’expert-comptable peut décider qu’il est plus opportun d’examiner tous les éléments d’une
population qui constituent un solde de compte ou d’une catégorie d’opérations (ou une strate dans
cette population). L’examen exhaustif est rare dans le cas de tests de procédures. En revanche, il
est plus fréquent pour les contrôles substantifs. Par exemple, un examen exhaustif peut être
judicieux lorsque la population est constituée d’un petit nombre d’éléments de valeur importante,
lorsque le risque inhérent et le risque lié au contrôle sont d’un niveau élevé et que d’autres moyens
ne permettent pas de collecter des éléments probants suffisants et appropriés, ou lorsqu’un tel
examen est plus efficace du fait de la nature répétitive d’un calcul ou d’un traitement effectué par
informatique.
ISA 530 : METHODES DE SONDAGES
6
Sélection d’éléments spécifiques
25. L’expert-comptable peut décider de sélectionner des éléments spécifiques d’une population, sur la
base de facteurs tels que la connaissance des activités de l’entité, les évaluations préliminaires du
risque inhérent et du risque lié au contrôle et les caractéristiques de la population testée. La
sélection d’éléments spécifiques sur la base du jugement est soumise au risque non lié à la
sélection d’un échantillon. Les éléments spécifiques sélectionnés peuvent inclure :
· Eléments particuliers ou de valeur unitaire importante
L’expert-comptable peut décider de sélectionner des éléments spécifiques d’une population
lorsque ceux-ci sont de valeur unitaire importante ou lorsqu’ils présentent une caractéristique
particulière ; par exemple des éléments douteux, inhabituels, particulièrement vulnérables aux
risques ou traditionnellement sujets aux erreurs.
· Tous les éléments dépassant un certain montant
L’expert-comptable peut décider d’examiner des éléments dont la valeur dépasse un certain
montant afin de vérifier une partie importante du montant total d’un solde de compte ou d’une
catégorie d’opérations.
· Eléments visant à obtenir des informations
L’expert-comptable peut examiner des éléments afin d’obtenir des informations sur des
questions telles que l’activité de l’entité, la nature des opérations, les systèmes comptables et
de contrôle interne.
· Eléments visant à tester des procédures
L’expert-comptable peut recourir à son jugement professionnel pour sélectionner et examiner
des éléments spécifiques afin de déterminer si une procédure particulière est ou non appliquée.
26. Si l’examen sélectif d’éléments spécifiques d’un solde de compte ou d’une catégorie d’opérations
représente souvent une méthode efficace de collecte d’éléments probants, il ne constitue pas un
sondage en audit, tel que défini au paragraphe 3 de la présente norme. En effet, le résultat des
procédures mises en oeuvre sur des éléments ainsi sélectionnés ne peut pas être extrapolé à
l’ensemble de la population. L’expert-comptable envisage donc la nécessité de collecter des
éléments probants sur la population restante, si elle est significative.
Sélection dans le cadre de sondages en audit
27. L’expert-comptable peut décider d’effectuer des sondages en audit sur un solde de compte ou sur
une catégorie d’opérations. Les sondages en audit peuvent être réalisés à l’aide de méthodes
d’échantillonnage statistique ou non statistique. La méthode des sondages en audit est analysée en
détail dans les paragraphes 31 à 56.
Echantillonnage statistique et non statistique
28. La décision d’utiliser une approche statistique ou non statistique dépend du jugement de l’expertcomptable
sur la méthode la plus efficace pour collecter des éléments probants et appropriés,
ISA 530 : METHODES DE SONDAGES
7
compte tenu des circonstances particulières. Par exemple, dans le cas de tests de procédures, l’analyse
de la nature et de la cause des erreurs est souvent plus importante que l’analyse statistique de la simple
présence ou absence d’erreurs (en quantité). Dans ce cas, la méthode d’échantillonnage non statistique
peut s’avérer plus efficace.
29. Lorsque la méthode d’échantillonnage statistique est retenue, la taille de l’échantillon peut être
déterminée en recourant à la théorie des probabilités ou au jugement professionnel. Toutefois, la
taille de l’échantillon n’est pas un critère suffisant pour distinguer l’approche statistique de
l’approche non statistique. La taille de l’échantillon dépend en fait de facteurs tels que ceux
identifiés dans les annexes 1 et 2. Lorsque les circonstances sont identiques, l’effet de ces facteurs
sur la taille de l’échantillon sera cependant similaire, qu’une approche statistique ou non statistique
soit retenue.
30. Même si l’approche retenue ne répond pas à la définition de la méthode d’échantillonnage
statistique, des aspects de cette méthode sont souvent utilisés ; par exemple, une sélection au
hasard effectuée au moyen de nombres aléatoires déterminés par informatique. Toutefois, ce n’est
que lorsque l’approche choisie possède toutes les caractéristiques de la méthode d’échantillonnage
statistique que les mesures statistiques du risque d’échantillonnage sont valides.
Définition de l’échantillon
31. Lors de la définition d’un échantillon, l’expert-comptable prend en considération les objectifs
du sondage et les attributs de la population à partir de laquelle l’échantillon sera sélectionné.
32. En premier lieu, l’expert-comptable considère les objectifs spécifiques à atteindre et les
procédures d’audit susceptibles d’y parvenir. La prise en compte de la nature des éléments
probants recherchés et des conditions dans lesquelles des erreurs sont possibles, ou d’autres
caractéristiques relatives à ces éléments probants, permettront à l’expert-comptable de définir ce
qui constitue une erreur et la population à retenir pour la définition de l’échantillon.
33. Pour définir les caractéristiques constitutives d’une erreur, l’expert-comptable se réfère aux
objectifs du sondage. Une bonne compréhension de ces caractéristiques est importante pour
garantir que tous les critères pertinents répondant aux objectifs du sondage, et seulement ceux-là
sont retenus pour identifier les erreurs possibles. Par exemple, dans un contrôle substantif relatif à
l’existence de comptes clients au moyen d’une confirmation externe, les paiements effectués par le
client avant la date de confirmation mais reçus juste après cette date, ne seront pas considérés
comme une erreur. De la même façon, une erreur d’imputation entre deux comptes n’affecte pas le
total des créances clients : cette erreur d’imputation ne constituera donc pas une erreur lors de
l’évaluation des résultats du sondage, même si ceci peut avoir une importance sur d’autres aspects
de l’audit, tels que l’appréciation de la probabilité de fraude ou l’évaluation de la provision pour
créances douteuses.
34. Lors de tests de procédures, l’expert-comptable procède en général à une évaluation préliminaire
du taux d’erreur escompté dans la population à tester et du niveau du risque lié au contrôle. Cette
évaluation s’appuie sur la connaissance de l’entité acquise par l’expert-comptable ou sur l’examen
d’un petit nombre d’éléments de la population. De même, lors de contrôles substantifs, l’expertcomptable
procède généralement à une évaluation préliminaire de l’importance de l’erreur dans la
population. Ces évaluations préliminaires sont utiles pour concevoir un sondage en audit et pour
déterminer la taille de l’échantillon. Si, par exemple, le taux d’erreur escompté est très élevé, les
tests de procédures ne sont en général pas adaptés à la situation. En revanche, lors des contrôles
ISA 530 : METHODES DE SONDAGES
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substantifs, si l’erreur escomptée est élevée, un examen exhaustif ou la définition d’un échantillon plus
grand peuvent être opportuns.
Population
35. L’expert-comptable s’assure que la population est :
(a) adaptée à l’objectif du sondage, ce qui implique d’orienter le test au regard de l’objectif fixé.
Si, par exemple, l’objectif est de détecter une surévaluation des comptes fournisseurs, la
balance des comptes fournisseurs sera utilisée comme population. En revanche, si l’expertcomptable
veut déceler une éventuelle sous-évaluation des comptes fournisseurs, la
population ne saurait être la balance des comptes fournisseurs, mais plutôt les paiements
subséquents, les factures impayées, les relevés de comptes fournisseurs, les bordereaux de
réception non rapprochés des factures ou toute autre population susceptible de fournir des
éléments probants sur la sous-évaluation de ces comptes,
(b) complète : si l’expert-comptable a l’intention de sélectionner des bordereaux de paiement
dans un fichier pour une période donnée, il ne peut tirer une conclusion de ses travaux que s’il
acquiert l’assurance que tous les bordereaux ont bien été classés et enregistrés pour cette
période. De même, si l’expert-comptable entend utiliser le résultat du sondage pour en tirer
des conclusions sur le fonctionnement des systèmes comptable et de contrôle interne pendant
la période soumise à l’audit, il convient que la population inclut tous les éléments relatifs à la
période considérée. Une autre possibilité peut consister à stratifier la population et à utiliser le
sondage uniquement pour tirer des conclusions sur le contrôle pendant les dix premiers mois
de l’année par exemple, et à recourir à des procédures alternatives ou à un échantillon distinct
pour les deux mois restants.
Stratification
36. L’expert-comptable peut améliorer l’efficacité du sondage en recourant à la stratification. La
stratification consiste à diviser une population en sous-groupes homogènes, chacun d’eux
partageant des caractéristiques similaires. L’objectif de la stratification est d’accroître
l’homogénéité des éléments de chaque strate et donc de diminuer la taille de l’échantillon, sans
entraîner d’augmentation proportionnelle du risque d’échantillonnage. Chacune des strates est
définie de manière précise, afin que chaque unité d’échantillonnage n’appartienne qu’à une seule
strate.
37. Lors de contrôles substantifs, un solde de compte ou une catégorie d’opérations est souvent
stratifié en montants. Ceci permet à l’expert-comptable de cibler ses travaux, par exemple sur les
éléments d’actif dont les montants sont les plus importants et qui présentent le plus grand risque
d’erreur de surévaluation. De même, une population peut être stratifiée en fonction d’une
caractéristique particulière qui révèle un risque d’erreur plus élevé. Par exemple, pour la
vérification des comptes clients, la balance peut être stratifiée par ancienneté.
38. Le résultat des sondages sur un échantillon d’une strate ne peut être extrapolé qu’aux éléments qui
constituent cette strate. Pour tirer une conclusion sur toute la population, l’expert-comptable
considère le risque et l’importance de cette strate par rapport aux autres strates constituant la
population. Par exemple, lorsque 20% des éléments d’une population constituent 90% de la valeur
d’un solde de compte, l’expert-comptable peut décider d’examiner un échantillon de ces éléments.
Il apprécie le résultat du sondage sur cet échantillon et tire une conclusion sur 90% de la valeur,
ISA 530 : METHODES DE SONDAGES
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séparément des 10% restants (qui pourront être jugés non significatifs ou pour lesquels un autre
échantillon sera sélectionné ou d’autres méthodes de collecte d’éléments probants seront utilisées).
Sélection d’Unités Monétaires (SUM)
39. Lors des contrôles substantifs, plus particulièrement lors de la recherche de surévaluation, la
méthode de la sélection d’unités monétaires fondée sur la théorie des sondages sur les attributs peut
se révéler une méthode efficace. Elle consiste à sélectionner comme unité d’échantillonnage les
unités monétaires (par exemple l’euro) qui constituent un solde de compte ou une catégorie
d’opérations. Après avoir sélectionné des unités monétaires spécifiques dans la population, par
exemple dans la balance des comptes clients, l’expert-comptable examine les différents éléments,
par exemple les différents soldes, que contiennent ces unités monétaires.
Cette méthode ayant pour objectif de quantifier une erreur (par exemple en euro), en sélectionnant
des éléments en fonction de leur valeur, la définition de l’unité d’échantillonnage permet donc
d’orienter les vérifications sur les éléments de valeur importante qui ont plus de chances d’être
sélectionnés et de réduire ainsi la taille de l’échantillon. Elle est en générale associée à la méthode
de sélection systématique d’échantillons (décrite à l’annexe 3) et fournit de meilleurs résultats
lorsque la sélection s’effectue à partir d’une base de données informatisée.
Taille de l’échantillon
40. Pour définir la taille d’un échantillon, l’expert-comptable détermine si le risque
d’échantillonnage est réduit à un niveau faible acceptable. La taille de l’échantillon dépend du
niveau du risque d’échantillonnage que l’expert-comptable est prêt à accepter. Plus il souhaite
réduire ce risque, plus il augmente la taille de l’échantillon .
41. La taille de l’échantillon peut être déterminée en appliquant une formule statistique ou par
l’exercice du jugement professionnel en fonction des circonstances. Les annexes 1 et 2 présentent
des exemples de facteurs influençant la taille d’un échantillon et donc le niveau du risque
d’échantillonnage.
Sélection de l’échantillon
42 L’expert-comptable sélectionne l’échantillon de manière à ce que toutes les unités
d’échantillonnage de la population aient une chance d’être sélectionnées. L’échantillonnage
statistique implique que les éléments de l’échantillon soient sélectionnés de manière aléatoire afin
que chaque unité d’échantillonnage ait une chance d’être sélectionnée. Les unités
d’échantillonnage peuvent être des pièces justificatives (par exemple des factures) ou des unités
monétaires. Dans l’échantillonnage non statistique, l’expert-comptable fait appel à son jugement
professionnel pour sélectionner ces éléments. Comme l’échantillonnage a pour but de tirer des
conclusions sur toute la population, l’expert-comptable s’efforce de sélectionner un échantillon
représentatif en choisissant les éléments qui ont des caractéristiques typiques de la population et se
garde de tout a priori.
43. Les principales techniques de sélection d’échantillons sont l’utilisation de tables de nombres
aléatoires ou de programmes informatiques, la sélection systématique et la sélection au hasard.
(chacune de ces techniques est développée en annexe 3).
Mise en oeuvre des procédures d’audit
ISA 530 : METHODES DE SONDAGES
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44. L’expert-comptable met en oeuvre des procédures d’audit adaptées à l’objectif du sondage
sur chaque élément de l’échantillon.
45. Si un élément de l’échantillon ne se prête pas à l’application de la procédure, celle-ci est en général
appliquée à un autre élément qui lui est substitué.
46. Il arrive parfois que l’expert-comptable ne soit pas en mesure d’appliquer les procèdures d’audit
prévues à un élément de l’échantillon par exemple à cause de la perte de la documentation relative
à cet élément. Si des procédures alternatives adéquates ne peuvent pas être appliquées, l’expertcomptable
considère en général que ceci constitue une erreur. Une procédure alternative adaptée
peut par exemple consister à examiner des encaissements postérieurs en l’absence de réponse à une
demande de confirmation.
Nature et cause des erreurs
47. L’expert-comptable examine les résultats du sondage sur l’échantillon sélectionné, la nature
et la cause des erreurs décelées et leur conséquence possible sur l’objectif spécifique du
sondage et sur d’autres aspects de l’audit.
48. Lors de tests de procédures, l’expert-comptable se préoccupe avant tout de la conception et du
fonctionnement des procédures et du contrôle interne, et de l’évaluation du risque lié au contrôle.
Toutefois, lorsque des erreurs sont décelées, il examine également les points suivants :
(a) la conséquence directe des erreurs décelées sur les comptes, et
(b) l’efficience des systèmes comptable et de contrôle interne et leur implication sur l’approche
d’audit lorsque, par exemple, les erreurs proviennent du non-respect des contrôles internes par
la direction.
49. En analysant les erreurs décelées, l’expert-comptable peut constater que beaucoup d’entre elles a
une caractéristique commune ; par exemple, le type d’opérations, la localisation, la ligne de
produits ou la période concernée. Dans ce cas, l’expert-comptable peut décider de rechercher tous
les éléments de la population partageant cette même caractéristique, et d’étendre les procédures
d’audit à cette sous-population. Cette analyse peut également révéler que ces erreurs sont
intentionnelles et sont indicatives de la possibilité d’une fraude.
50. Parfois, l’expert-comptable peut établir qu’une erreur est liée à un événement isolé qui ne s’est
produit qu’à une occasion spécifique (erreur ponctuelle) et n’est donc pas représentative d’erreurs
similaires dans la population. Cependant, pour qu’une erreur soit considérée comme ponctuelle, il
est nécessaire que l’expert-comptable obtienne l’assurance qu’elle n’est pas répétitive dans la
population. Pour acquérir cette assurance, il effectue des travaux complémentaires qui dépendront
de la situation, mais lui fourniront des éléments probants suffisants prouvant que cette erreur
n’affecte pas le reste de la population. Un exemple de ce type de situation est une erreur provoquée
par une défaillance d’un ordinateur qui ne s’est produite qu’un seul jour de la période. Dans ce cas,
l’expert-comptable évalue les conséquences de la défaillance, par exemple en examinant les
opérations spécifiques traitées ce même jour et analyse les répercussions de cette défaillance sur les
procédures et les conclusions de l’audit. Un autre exemple est l’erreur provoquée par l’utilisation
d’une formule erronée dans le calcul de toutes les valeurs d’inventaire dans une division de l’entité.
Pour établir qu’il s’agit d’une erreur ponctuelle, l’expert-comptable s’assure que la formule
correcte a été utilisée dans les autres divisions.
ISA 530 : METHODES DE SONDAGES
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Extrapolation des erreurs
51. Dans le cadre des sondages en audit appliqués aux contrôles substantifs, l’expert-comptable
extrapole le montant des erreurs décelées dans l’échantillon sélectionné à l’ensemble de la
population et considère l’effet de l’erreur extrapolée au regard de l’objectif spécifique du
sondage et des autres aspects de l’audit. L’expert-comptable extrapole le total des erreurs à
l’ensemble de la population pour obtenir une vision d’ensemble de l’ampleur des erreurs et la
comparer à l’erreur tolérable. Lors de contrôles substantifs, l’erreur tolérable est le montant de
l’anomalie acceptable et sera inférieure ou égale à l’estimation préliminaire de l’expert-comptable
du seuil de signification retenu pour les soldes de comptes vérifiés.
52. Lorsqu’il a été démontré qu’une erreur est ponctuelle, celle-ci peut être exclue de l’extrapolation
des erreurs de l’échantillon à la population. L’effet de cette erreur, si elle n’est pas corrigée, sera
pris en compte en complément de l’extrapolation des autres erreurs. Si un solde de compte ou une
catégorie d’opérations est divisée en strates, l’erreur est extrapolée séparément pour chacune des
strates. Les erreurs extrapolées et les erreurs ponctuelles pour chaque strate sont alors additionnées
pour évaluer la conséquence possible des erreurs sur le solde de compte ou la catégorie
d’opérations dans son ensemble.
53. Dans le cadre des tests de procédures, aucune extrapolation des erreurs n’est possible car le taux
d’erreurs de l’échantillon est également le taux projeté d’erreurs à la population dans son
ensemble.
Evaluation des résultats d’un sondage en audit
54. L’expert-comptable analyse les résultats du sondage pour déterminer si l’évaluation
préliminaire des caractéristiques retenues dans la population est confirmée ou doit être
révisée. Dans le cas d’un test de procédures, un taux d’erreurs inattendu et particulièrement élevé
dans l’échantillon peut conduire, en l’absence d’éléments probants supplémentaires étayant
l’évaluation initiale, à une augmentation du niveau du risque lié au contrôle. Dans le cas d’un
contrôle substantif, un taux d’erreurs inattendu et très élevé dans un échantillon peut conduire
l’expert-comptable à penser, en l’absence d’éléments probants supplémentaires indiquant le
contraire, qu’un solde de compte ou une catégorie d’opérations comporte une anomalie
significative.
55. Si le total de l’erreur extrapolée et de l’erreur ponctuelle est légèrement inférieure, mais cependant
proche de ce que l’expert-comptable a jugé acceptable, il examine le caractère pertinent des
résultats du sondage à la lumière des autres procédures d’audit et peut estimer nécessaire d’obtenir
des éléments probants supplémentaires. Le total de l’erreur extrapolée et de l’erreur ponctuelle
constitue la meilleure estimation que l’expert-comptable peut faire des erreurs dans la population.
Toutefois, les résultats du sondage sont influencés par le risque d’échantillonnage. Lorsque la
meilleure estimation des erreurs est proche de l’erreur tolérable, l’expert-comptable admet le risque
qu’un échantillon différent conduise à une estimation différente susceptible de dépasser l’erreur
tolérable. L’examen des résultats des autres procédures d’audit aide l’expert-comptable à
appréhender ce risque et l’obtention d’éléments probants supplémentaires permet de le réduire.
56. Si l’évaluation des résultats du sondage montre qu’il est nécessaire de réviser l’évaluation
préliminaire des caractéristiques retenues de la population, l’expert-comptable peut :
(a) demander à la direction d’examiner les causes des erreurs décelées et le potentiel d’erreurs
supplémentaires et de procéder aux corrections nécessaires,
ISA 530 : METHODES DE SONDAGES
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(b) modifier les procédures d’audit planifiées. Par exemple, dans le cas d’un test de procédures,
l’expert-comptable peut étendre la taille de l’échantillon, tester un autre aspect de la procédure
ou modifier les contrôles substantifs sur les postes correspondants,
(c) considérer les conséquences sur l’expression de son opinion.
Date d’application
57 La présente norme d’audit est applicable à partir du 1er janvier 2002.
ISA 530 : METHODES DE SONDAGES
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ANNEXE 1
Exemples de facteurs influençant la taille de l’échantillon dans des tests de procédures
Les facteurs suivants sont pris en compte pour déterminer la taille de l’échantillon lors d’un test de
procédures. Ces facteurs sont à considérer dans leur ensemble.
FACTEURS
EFFET SUR LA TAILLE
DE L’ECHANTILLON
Accroissement de la confiance attendue des systèmes comptable Augmentation
et de contrôle interne
Augmentation du taux d’erreurs par rapport à la procédure de Diminution
contrôle définie, que l’expert-comptable est prêt à
accepter
Augmentation du taux d’erreurs par rapport à la procédure de Augmentation
contrôle définie que l’expert-comptable s’attend à
trouver dans la population
Augmentation du niveau de confiance recherché (ou, à l’inverse, Augmentation
diminution du risque que l’expert-comptable conclut à un
risque lié au contrôle de niveau inférieur au risque réel dans la population)
Augmentation du nombre d’unités d’échantillonnage dans la Effet négligeable
population
ISA 530 : METHODES DE SONDAGES
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1. Accroissement de la confiance attendue des systèmes comptable et de contrôle interne : plus le
niveau d’assurance recherché par l’expert-comptable dans les systèmes comptables et de contrôle
interne est élevé, plus l’évaluation du risque lié au contrôle sera faible et plus la taille de
l’échantillon devra être importante. Par exemple, une évaluation préliminaire de niveau faible du
risque lié au contrôle indique que l’expert-comptable a l’intention d’accorder une confiance
importante dans le fonctionnement effectif des contrôles internes existants. Il lui est donc
nécessaire de réunir plus d’éléments probants pour étayer cette évaluation que si l’estimation du
risque lié au contrôle avait été d’un niveau élevé (donc si la confiance à accorder dans les
systèmes avait été moindre).
2. Taux d’erreurs par rapport à la procédure de contrôle définie que l’expert-comptable est prêt à
accepter (erreur tolérable) : plus le taux d’erreurs que l’expert-comptable est prêt à accepter est
élevé, moins la taille de l’échantillon sera importante.
3. Taux d’erreurs par rapport à la procédure de contrôle définie que l’expert-comptable s’attend à
trouver dans la population (erreur escomptée) : plus le taux d’erreurs escompté par l’expertcomptable
est élevé, plus la taille de l’échantillon sera importante afin de pouvoir aboutir à une
estimation raisonnable du taux réel d’erreurs. Les facteurs que l’expert-comptable prend en
considération pour évaluer le taux d’erreurs escompté tiennent compte de sa connaissance des
activités de l’entité (notamment les procédures mises en oeuvre pour comprendre les systèmes
comptable et de contrôle interne), des changements au sein du personnel ou dans les systèmes
comptable et de contrôle interne, des résultats des procédures d’audit appliquées lors des
exercices précédents et ceux des autres procédures d’audit. En général, des taux d’erreurs
escomptés élevés laissent supposer une réduction du risque lié au contrôle peu importante, voire
inexistante ; dans ces circonstances, les tests de procédures ne sont en général pas pertinents.
4. Niveau de confiance recherché. Plus l’expert-comptable s’attend à ce que les résultats du
sondage soient indicatifs de l’incidence réelle des erreurs dans la population, plus la taille de
l’échantillon sera importante.
5. Nombre d’unités d’échantillonnage dans la population. Pour les populations importantes, la
taille réelle de celles-ci a peu d’effet, sinon aucun, sur la taille de l’échantillon. Toutefois, pour
les petites populations, les sondages en audit sont souvent moins pertinents que d’autres
méthodes de collecte d’éléments probants suffisants et appropriés.
ISA 530 : METHODES DE SONDAGES
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ANNEXE 2
Exemples de facteurs influençant la taille de l’échantillon lors des contrôles substantifs
Les facteurs suivants sont pris en compte pour déterminer la taille de l’échantillon lors d’un contrôle
substantif. Ces facteurs sont à considérer dans leur ensemble.
FACTEURS EFFET SUR LA TAILLE
DE L’ECHANTILLON
Accroissement de l’évaluation du risque inhérent Augmentation
Accroissement de l’évaluation du risque lié au contrôle Augmentation
Mise en oeuvre plus étendue d’autres contrôles substantifs Diminution
portant sur la même assertion sous-tendant l’établissement
des comptes
Augmentation du niveau de confiance recherchée Augmentation
(ou à l’inverse, diminution du risque que l’expert-comptable
conclut à l’absence d’une erreur significative
alors qu’elle existe en réalité)
Augmentation de l’erreur totale que le commissaire Diminution
aux comptes est prêt à accepter (erreur tolérable)
Augmentation du montant des erreurs que le commissaire Augmentation
aux comptes s’attend à trouver dans la population
Stratification de la population, lorsque ceci est possible Diminution
Nombre d’unités d’échantillonnage dans la population Effet négligeable
ISA 530 : METHODES DE SONDAGES
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1. Accroissement de l’évaluation du risque inhérent. Plus l’évaluation du risque inhérent est élevée,
plus la taille de l’échantillon sera importante. Un accroissement du risque inhérent implique qu’un
risque de non détection plus faible soit fixé pour réduire le risque d’audit à un niveau faible
acceptable. Cette diminution du risque de non détection peut être obtenue en augmentant la taille
de l’échantillon.
2. Accroissement de l’évaluation du risque lié au contrôle. Plus l’évaluation du risque lié au contrôle
est élevée, plus la taille de l’échantillon sera importante. Par exemple, une évaluation élevée du
risque lié au contrôle indique que l’expert-comptable ne peut pas accorder une confiance suffisante
au bon fonctionnement des contrôles internes concernant une assertion spécifique sous-tendant
l’établissement des comptes. C’est pourquoi, pour réduire le risque d’audit à un niveau faible
acceptable, l’expert-comptable fixera un risque de non détection faible et s’appuiera davantage sur
des contrôles substantifs. Plus la confiance dans les contrôles substantifs est élevée (et donc plus le
risque de non détection est faible), plus la taille de l’échantillon sera importante.
3. Mise en oeuvre d’autres contrôles substantifs portant sur la même assertion sous-tendant
l’établissement des comptes. Plus l’expert-comptable s’appuie sur d’autres contrôles substantifs
(contrôles détaillés ou procédures analytiques) pour réduire à un niveau acceptable le risque de non
détection concernant un solde de compte ou une catégorie d’opérations, moins l’assurance attendue
du sondage en audit sera élevée et plus la taille de l’échantillon pourra être réduite.
4. Niveau de confiance recherchée. Plus l’expert-comptable s’attend à ce que les résultats du sondage
reflètent bien le montant réel d’erreurs dans la population, plus la taille de l’échantillon sera
importante.
5. Erreur totale que l’expert-comptable est prêt à accepter (erreur tolérable). Plus l’erreur totale que
l’expert-comptable est prêt à accepter est élevée moins la taille de l’échantillon sera importante.
6. Montant des erreurs que l’expert-comptable s’attend à trouver dans la population (erreur
escomptée). Plus le montant des erreurs que l’expert-comptable s’attend à trouver dans la
population est élevé, plus la taille de l’échantillon sera importante afin de pouvoir procéder à une
extrapolation raisonnable du montant réel des erreurs dans la population. Les facteurs pertinents
pour déterminer le montant des erreurs escomptées tiennent compte du degré de subjectivité dans
la détermination de la valeur des éléments, du résultat des tests de procédures, du résultat des
procédures d’audit appliquées lors des exercices précédents et des résultats des autres contrôles
substantifs.
7. Stratification. Lorsque les éléments de la population sont de montants très différents, il peut être
utile de regrouper les éléments de montants similaires dans des sous-groupes (strates) distincts. Ce
processus est appelé stratification. Lorsqu’une population peut être stratifiée, la somme des
échantillons des diverses strates est en général inférieure à la taille de l’échantillon nécessaire pour
atteindre un niveau donné de risque d’échantillonnage, par rapport à un échantillon tiré de la
population totale.
8. Nombre d’unités d’échantillonnage dans la population. Pour les populations importantes, la taille
réelle de celles-ci a peu d’effet, sinon aucun, sur la taille de l’échantillon. Toutefois, pour les
populations de petite taille, les sondages en audit sont souvent moins pertinents que d’autres
méthodes de collecte d’éléments probants suffisants et appropriés (cependant, lors de l’utilisation
de la méthode de sélection d’unités monétaires, une augmentation de la valeur monétaire de la
population accroît la taille de l’échantillon, à moins qu’elle ne soit compensée par une
augmentation proportionnelle du seuil de signification).
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